会计利润清洗的制度困境及出路

内容摘要：由于会计技术本身的缺陷、退市政策的不完善、利益驱动的负面作用等多方面因素的影响，使得会计利润清洗成为一个严重的社会问题。要治理会计利润清洗，提高会计信息质量，必须采取努力提高会计人员的业务素质、不断完善会计准则与会计制度、进一步完善退市制度、强化公司治理等有力的措施。

关键词：会计利润退市机制资产减值准备会计准则公司治理

会计利润清洗也称利润巨额冲销。它是指在某些特殊情况下（如当期盈利低于管理者奖酬计划规定的最低标准），管理者尽可能选择多计成本费用、少计收益的会计政策、方法程序，从而降低当期报告盈利水平或扩大报告亏损，以便增加未来期间的报告盈利水平[1]。为了强化谨慎性原则，压缩会计人员的职业判断空间，提高会计信息的透明度和可靠性，财政部对《企业会计制度》和相关会计准则已经进行过两次问题解答。但是，2001年年报显示，个别上市公司巨额计提资产减值准备或过度预计或有负债进行会计利润清洗。从2002年年报来看这种现象则在ST公司中盛行起来，且有愈演愈烈之势，ST长控每股亏损高达10.996元[2]，创造了沪深股市每股亏损记录。曾预测业绩盈利的ST轻骑更是创记录的大幅亏损34.055亿元[3]，无疑令市场震惊不已。会计利润清洗导致财务指标评价体系失效，极大地影响政府的宏观决策，损害证券市场资源配置功能。到底是什么原因导致会计利润清洗？又将如何治理会计利润清洗？

会计利润清洗的制度困境

1.会计技术本身的缺陷,导致会计利润清洗。

会计技术方法的局限性对会计利润清洗有重大影响。一方面，利用会计估计的不确定性进行会计利润清洗。会计估计是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。会计估计受到资产质量、经济环境等很多因素影响，但最主要的还是会计人员的职业谨慎性和以往的经验，因此会计人员的判断力尤为重要。正因为会计估计受多种因素影响，出现会计利润清洗也就成为可能。另一方面，利用会计政策的可选择性进行会计利润清洗。会计政策是指企业在会计核算时所遵循的具体原则以及企业所采用的具体会计处理方法。会计政策的可选择性，造成了有的企业利用其进行会计利润清洗。进行会计利润清洗的最常用会计技术方法是计提资产减值秘密准备或过度预计或有负债。典型例子如ST轻骑巨额亏损的主要原因是对三笔金额高达42亿元的应收款全额计提坏账。

2．上市公司退市政策的不完善，是会计利润清洗根本原因。

建立和完善退市机制是我国证券市场规范发展的迫切要求。2001年2月中国证监会发布了《亏损上市公司暂停上市和终止上市实施办法》，同年11月，对《实施办法》进行了修订，发布了《亏损上市公司暂停上市和终止上市实施办法（修订）》。对上市公司暂停上市和终止上市的条件、程序和信息披露做了规定。但都强调上市公司“连续三年亏损”即暂停上市；暂停上市后的第一个半年度财务报告不能实现盈利即终止上市，而没有财务指标质量等方面的相关规定。《亏损上市公司暂停上市和终止上市实施办法（修订）》第五条规定“公司出现最近三年连续亏损的情形，证券交易所应自公司公布年度报告之日起十个工作日内做出暂停其股票上市的决定。”同时，我国《公司法》和《证券法》等法律也对退市政策做出了具体规定，其中：《公司法》第一百五十七条第四款规定“公司最近三年连续亏损”由国务院证券管理部门决定暂停其股票上市。因此“会计利润三年连续亏损”是决定上市公司退市的关键因素。有些上市公司进行会计利润清洗，先巨亏后扭亏，避免三年连续亏损。典型做法是将坏账、积压的存货、长期投资损失、闲置的固定资产、待处理资产盘亏等一系列不良资产或虚拟资产一次性处理为损失，不惜形成巨亏，以求来年扭亏，这些报出巨亏公司大都进行了会计利润清洗，为下年扭亏留下空间。一年亏的避免ST，ST避免暂停上市，暂停上市避免退市。如科龙电器2001年度因大量计提投资减值准备与无形资产减值准备等导致亏损15.55亿元，并因其连续两年亏损，公司股票被特别处理。而2002年第一季度公司迅速扭亏，实现净利润1078万元。2002年科龙电器全年实现利润9000多万元，每股收益0.10元，这意味着科龙电器摘帽只是时间问题。

3．利益驱动的负面影响是会计利润清洗的重要因素。

在市场经济条件下，存在着利益主体多元化趋势，而多元化的利益主体的经济活动基本上是利益驱动所致的。地方政府要“政绩”与企业管理当局要“业绩”对会计利润清洗影响最大。由于历史原因，我国对国有企业管理者的行为缺乏有效的监督机制和激励机制，经营的积极性未能充分调动起来，一旦经营不善，造成亏损，为了自身利益，只好让会计做假账。这样使许多企业形成潜亏，地方政府当官的和企业当头的一旦调离或涉嫌经济问题被查处等，新上任的企业领导为了自己利益大都会采用会计利润清洗的方法，将前任领导形成的潜亏或挂账一次性处理，使企业形成巨亏，以便自己上任经营时迅速扭亏，由于同样的原因，新领导再次陷入了轻装上阵到潜亏再到巨亏的怪圈。

会计利润清洗的治理对策

1.提高会计人员的业务素质，增强职业判断力，是防范会计利润清洗的基础。

不断加强会计人员在职培训和后续教育，使其具有良好的职业道德和熟练的专业技能，精通会计、税法、审计、法律、外语、计算机等相关知识。使其具有较强的职业判断力和良好的商业判断能力，能处理复杂的事务和进行精确地计算，成为具有较高专业理论水平和熟练岗位操作技能的复合性人才。会计人员应正确认识公司业绩真实的重要性，在提高自身专业知识的同时，要不断丰富自己的实践经验，使自己具有高质量的职业判断能力，准确把握职业判断的实质，在对不确定性的事项进行估计和判断时，力求客观公正，恰当地选择和运用会计政策、会计估计及其变更，而不应当利用会计政策、会计估计及其变更作为会计利润清洗的手段，这将有利于保证了会计利润的真实性。

2．不断完善会计准则和会计制度，是防范会计利润清洗的技术保证。

采取切实可行的措施，进一步完善会计准则和会计制度。应对《企业会计准则》进行必要修订，加紧具体会计准则的研究和出台步伐，尽早形成与国际会计惯例相协调的企业会计准则体系。对企业的会计核算和信息披露进行严格规范，应尽量减少会计准则中可供选择的程序和方法，以缩小会计政策选择的空间范围，尽量减少对同类或相似业务处理方法的多样性和可选择性，增加其透明度。企业财务人员应深入理解现行国家统一的会计制度的有关规定，认真贯彻落实《企业会计制度》和相关会计准则，规范计提资产减值准备和预计或有负债。对于资产减值准备冲回的，应特别披露其变化的原因和影响，以提高披露信息的有用性。亏损公司应明确披露计提资产减值准备对亏损的影响，扭亏公司应明确指出冲回资产减值准备是否是其扭亏为盈的重要原因。同时，负责审计的会计师事务所应当对上市公司资产减值准备的异常变化给予特别关注，对涉嫌计提秘密准备应采用追溯调整法。鉴于资产减值和预计或有负债的会计政策、会计估计在会计计量方面存在着很大随意性，根据我国会计人员职业判断的现状，应尽快出台具体的实施细则，增强其可操作性和披露充分性。

3．进一步完善退市制度，是防范会计利润清洗的根本出路。

对企业业绩的考核评价不仅要重视企业一定期间的经营结果，而且要重视企业利润、资产收益率等财务性评价指标和相关的非财务性评价指标。对于企业退市制度要从多个角度不断完善，不能将连续三年亏损作为退市的生死线，应综合考虑亏损年限、亏损金额、现金流量、会计操纵、企业持续经营能力、企业的发展前景等多种因素。由政府部门、中介机构、会计理论界与会计工作者共同参与，广泛征求社会各方面意见，设计出一个合理的退市政策，综合评价上市公司的财务状况及经营成果。对进行会计利润清洗发生巨额亏损，导致净资产为负值的上市公司应立即暂停上市，在规定期限内不能恢复到正值应终止上市。对暂停上市后的第一个半年度财务报告实现盈利并且必须具有持续经营能力才可恢复上市,而不是暂停上市后的第一个半年度财务报告实现盈利就可以恢复上市，让失去持续经营能力的上市公司退出市场，实现优胜劣汰，发挥证券市场优化资源配置的功能，促进我国证券市场的规范发展。

4．强化公司治理，合理进行利益分配，是防范会计利润清洗的体制保证。

近年来，现代公司治理问题已越来越多地成为各国经济政策的热点，并成为一个世界性研究和实践的课题。法人治理的核心是在法律、法规和惯例的框架下，以保护股东为核心的利益相关者的利益为前提的一套公司权利安排、责任分工和激励-约束机制。在公司治理中应从多方面入手，如产权制度改革、培养经理人市场、对经营者实行更有效的激励方式（如年薪制、股权奖励等）、引入独立董事制度等,减轻内部人控制带来的问题。建立一套健全的公司法人治理系统，转变政府职能，减少政府对企业的行政干预，建立起股东大会、董事会和监事会三者之间的权利制衡关系。理顺股东、债权人、供应商、雇员、政府等与公司有利益关系的各方面的权责关系，消除利益驱动的负面影响，进行合理的利益分配，保证各方参与者的利益得到维护，从而防止会计利润清洗的发生。

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