医药审计是做什么的3篇

篇一：医药审计是做什么的

　　

　　医药制造行业审计指南

　　目

　　录

　　第一部分

　　医药行业现状及特点分析__________________________1一、医药制造行业总体状况_________________________________11、我国医药产业的分类及整体状况___________________________12、我国医药产业在国民经济中的地位_________________________23、行业经营数据___________________________________________2二、医药制造行业生产经营规律和行业特点_____________________________（一)药品生产企业成立的法定程序____________________________________8(二）行业特点______________________________________________________1、行业分类复杂，产品差异较大______________________________2、行业竞争激烈,企业面临降价压力_________________________3、政府监管重点,生产销售过程可控度高_____________________114、实行市场准入机制,有鲜明的生产经营特点_________________125、实行政府定价、政府指导价或者市场调节价相结合的定价政策_136、医药行业的税负率水平较高，有特定的税收优惠政策。________________16三、行业相关法律法规____________________________________171、《中华人民共和国药品管理法》及其实施条例______________172、《国家药品生产法》____________________________________13、《药品生产质量管理规范》______________________________14、《药品GMP认证管理办法》______________________________17第二部分

　　医药行业税收风险_______________________________1一、常见问题___________________________________________1二、定向风险分析________________________________________1三、主要偷逃税手段______________________________________2第三部分

　　医药行业审计方法_______________________________2一、行业模型的运用_______________________________________2(一)行业财务指标及参数__________________________________27(二）

　　行业模型____________________________________________291、投入产出模型____________________________________________________292、关联交易类配比分析模型__________________________________________333、待处理流动资产损失与进项税金转出相关性模型_____________344、破损率分析模型_________________________________________345、免税货物劳务与进项税金转出相关性模型___________________35二、案头分析环节_________________________________________35（一)行业审计案头分析要点________________________________36（二)行业审计基本资料的收集______________________________37三、内控测试环节_________________________________________38（一）测试步骤___________________________________________38（二）测试目的___________________________________________38（三）测试内容___________________________________________381、材料采购与付款循环____________________________________32、生产循环______________________________________________403、销售与收款循环________________________________________41（四)生产流程概述及对生产过程的控制要点_________________42四、确定性审计___________________________________________46(一)采购环节____________________________________________461、医药企业采购环节的特点__________________________________________462、采购环节常见的税收问题__________________________________________473、审计程序及方法________________________________________49(二)生产环节____________________________________________511、医药企业生产环节的特点__________________________________________512、生产环节常见的税收问题__________________________________________523、审计程序及方法_________________________________________53(三)销售环节____________________________________________571、医药行业销售模式和特点__________________________________________582、销售环节常见的税收问题__________________________________________593、审计程序及方法__________________________________________________59（四）收入与成本的审计____________________________________60（五)应收帐款的审计______________________________________62（六）销售费用的审计______________________________________62附件：医药行业审计底稿（修订）_______________________________________64编写说明__________________________________________________________6第一部分

　　医药行业现状及特点分析

　　一、医药制造行业总体状况

　　1、我国医药产业的分类及整体状况

　　医药行业是我国国民经济的重要组成部分，是传统产业和现代产业相结合，一、二、三产业为一体的产业。医药行业分为医药制造业、中成药工业、中药饮片工业、生物制药工业、医药器械工业、制药机械工业、医用材料及医疗用品制造工业和其他工业，共8个子行业。本审计指南对象为医药制造业。

　　医药制造业按按国民经济行业分类（GB/T4754—2002)，可分为以下七类：化学药品原药制造、化学药品制剂制造、中药饮片加工、中成药制造、兽用药品制造、生物、生化制品的制造和卫生材料及医药用品制造。药品的分类则更复杂、更专业，如按疾病分类，药品可分为：呼吸科类、消化科类、妇科类、心脑血管类、风湿骨科类、内分泌科类、泌尿生殖类、补益类、五官科类、抗肿瘤类等.按剂型分类，一般分为：胶囊剂、软胶囊剂、片剂、颗粒剂、丸剂、注射剂等等。另外药品还可以有现代药和传统药、处方药和非处

　　方药、新药和已有国家标准药品之分等等。

　　现阶段，我国已经形成了比较完备的医药工业体系和医药流通网络，发展成为世界制药大国。据统计口径:我国现有医药工业企业4000多家,可以生产化学原料药近1500种，总产量43万吨，位居世界第二。随着人民生活水平的提高和对医疗保健需求的不断增长,医药工业一直保持着较快的发展速度,1978年至2005年，医药工业产值年均递增16.6％,成为国民经济中发展最快的行业之一。

　　2、我国医药产业在国民经济中的地位

　　目前医药工业在国民经济中的地位稳步提高,主要经济指标占全部工业总额的比重，呈现稳步增长态势。一方面医药行业在国民经济中所占比重不大,以资产为主的规模比重仅为2%－3％，效益指标相对高一些也仅为3％－4%，是我国实现经济效益的稳定来源产业之一，但并未进入支柱产业之列.另一方面医药行业与人民群众的日常生活息息相关，是为人民防病治病、康复保健、提高民族素质的特殊产业。在保证国民经济健康、持续发展中,起到了积极的、不可替代的“保驾护航”作用.3、行业经营数据

　　医药行业主要经济收益、资产运营指标表（2003年1-8月）

　　销售收入增长率

　　实现利润增长率

　　净资产收益率

　　成本费用利润率

　　销售利润率

　　全行业

　　化学制药

　　中药

　　生物制药

　　医疗器械

　　18。61%30。26%8。53%10。13%9.24%17。91%44。35％

　　9.46%9.85%9。07%16.00%13。03％

　　7.35％

　　11。15%10。02%29。97%23。16％

　　7。24％

　　12。23％

　　10。57％

　　18。32%29.54％

　　10。04%8。91%8。25％

　　从中可以看出,全行业三大效益运营指标：

　　销售收入增长率、实现利润增长率、净资产收益率分别在18％、30%、8%以上,而成本费用利润率、销售利润率指标在10％左右。以销售利润率为指标比较，生物制药企业最好、中药制造企业、化学制药制造企业分列2、3位,医疗器械制造企业最后.

　　全行业效益走势图（2003年1-8月)

　　医药行业效益增势图（2003年1-8月）

　　全行业产销状况表(2003年1-8月）

　　指标

　　行业

　　全行业

　　销售产值

　　总额

　　同比增长

　　1858.1818.49％

　　出口交货值

　　总额

　　同比增长

　　223。58137。4913.1415。6935.2620.01%24。29%—12.25%36.40％

　　产销率

　　产销率

　　增（减)百分点

　　93。16%0。4693。76％

　　90。87%92.53％

　　0。12—0.752.772。69化学制药

　　1019。9118.65％

　　中药

　　465。914。52％

　　27。31%19.56%生物制药

　　143.97医疗器械

　　121。9720。55％

　　95。69％

　　全行业资金流转状况表(2003年1—8月）

　　全行业

　　化学制药

　　中药

　　生物制药

　　医疗器械

　　流动资金周转率

　　存货周转率

　　应收账款周转率

　　0。854。113。00.924。593.060.713。092.730.773。712。730。934。893.68全行业流动资金状况表（2003年1-8月）

　　指标

　　行业

　　全行业

　　化学制药

　　中药

　　生物制药

　　医疗器械

　　应收账款

　　净额

　　同比增长

　　608.76331.75168.6749.3532.138.74％

　　8。85%3。88％

　　19.59%16.53%产成品

　　流动资产平均余额

　　总额

　　同比增长

　　平均余额

　　同比增长

　　285。6210.87％

　　147。4411。65％

　　82。9421.9817。786。72%19.69%18。66%2145.521102.83645。70175。84126。4711.35％

　　11.04％

　　7.85%18。16%20。43％

　　行业前60强企业在本行业中效益所占比例

　　上述数据来源于北京康派特经济发展研究中心—医药经济研究2003年11—12期

　　二、医药制造行业生产经营规律和行业特点

　　（一）药品生产企业成立的法定程序

　　由于医药行业的特性,我国实行药品生产监管制度，医药生产企业的设立有这严格的审批制度和法定程序，目前主要遵循《国家药品生产法》、《药品生产质量管理规范》和《药品GMP认证管理办法》等相关的法律法规。

　　1、申办人应当向拟办企业所在地省、自治区、直辖市人民政府药品监督管理部门提出申请.省、自治区、直辖市人民政府药品监督管理部门按照国家发布的药品行业发展规划和产业政策进行审查，并作出是否同意筹建的决定.

　　2、申办人完成拟办企业筹建后，应当向原审批部门申请验收。原审批部门依据《药品管理法》第八条规定的开办条件组织验收;验收合格的，发给《药品生产许可证》。申办人凭《药品生产许可证》到工商行政管理部门依法办理登记注册.

　　3、新开办药品生产企业、药品生产企业新建药品生产车间或者新增生产剂型的，应当自取得药品生产证明文件或者经批准正式生产之日起30日内，按照规定向药品监督管理部门申请《药品生产质量

　　管理规范》认证。《药品生产许可证》有效期为5年。有效期届满，需要继续生产药品的，持证企业应当在许可证有效期届满前6个月,按照国务院药品监督管理部门的规定申请换发《药品生产许可证》。药品生产企业终止生产药品或者关闭的，《药品生产许可证》由原发证部门缴销.

　　4、药品生产企业生产药品所使用的原料药，必须具有国务院药品监督管理部门核发的药品批准文号或者进口药品注册证书、医药产品注册证书；但是，未实施批准文号管理的中药材、中药饮片除外.

　　（二）行业特点

　　1、行业分类复杂,产品差异较大

　　如前所述，医药制造行业不仅分类复杂，而且产品品种众多，不同产品的差异较大.企业的生产规模、设备状况、工艺流程、采购的原材料的来源和种类等都会对药品成本总量和构成产生较大的影响，进而对企业的盈利水平产生影响,直接影响到企业增值税的税收负担。

　　2、行业竞争激烈，企业面临降价压力

　　在经济全球化的竞争环境中,处于医药行业价值链各个环节中的企业，竞争日趋激烈.(1）在WTO背景下,外资对医药行业的渗透逐渐加强，中国本土企业与跨国公司的竞争要从策略层面上升到战略层

　　面。制药企业是否需要前向或后向一体化？是否充当“加工厂"的角色，充分发挥自己的技术开发、生产制造优势？成为现阶段摆在各个医药企业面前的难题.(2）大部分医药企业规模不大,但药品种类繁多,且多是传统剂型的普药，技术研发人才严重缺乏,年产值能上千万有竞争力的产品却了了无几，企业产品结构亟待调整和提升。处于同一地域的企业，产品同质化已经严重制约了企业的竞争能力，在现有主要品种的质量和剂型上下功夫是缩短开发周期、减少风险投入、收效快的捷径，是加强产品差异化，提高产品竞争力的关键。

　　(3)政府对于非专利药的大规模价格下调和全行业的GMP认证工作持续开展，进一步压缩了医药行业各企业的利润空间，多数医药企业已面临生存压力，药店、医院作为最大的消费终端,具有强大的议价能力，而将降价压力转移到医药流通企业和药品生产企业，其中医药流通环节承担了大部分价格下降压力。药品流通行业已进入微利时代，发展现代物流,调整营销模式为医药商业流通企业的当务之急。

　　药品降低压力在产品链上不均衡分布

　　11药品批发企业和零售企业的利润空间分别下降30％和20％多，而医药生产企业利润空间仅下降了10%左右。

　　3、政府监管重点，生产销售过程可控度高

　　医药行业是关系到人民群众生命健康的行业，一直以来就是政府管制的重点行业。国家食品药品监督管理局（SFDA）和各级药品监督管理部门,负责对药品的研究、生产、流通、使用进行行政监督和技术监督。国家还规定2005年7月1日以后，所有的医药生产企业和生产线（除中药饮片生产企业在2007年开始)都必须通过GMP认证,GMP对于生产的每一道工序都有严格的量化标准，药品生产企业必须严格按照GMP标准进行药品的研制、生产和销售。药品生产企业

　　12的生产过程批次跟踪要求高，因此其生产和销售的过程可通过一系列的过程记录予以体现，这其中最重要的记录有：批生产记录、批包装记录和销售记录。GMP要求上述记录必须完整准确。

　　药品质量是药品生产整个过程各道工序都必须重视的问题,控制药品质量除合理的工艺技术流程、严格的岗位操作以及完善的各项管理制度外，还必须有全员质量意识、生产人员的素质等问题。在药品生产过程中,不同的品种其生产质量监督点的确定是技术方案的首要问题，可以提高产品的成品率，控制产品质量。我们在对企业进行审核时，应把握药品生产质量控制关键点，寻找审计的切入点.4、实行市场准入机制，有鲜明的生产经营特点

　　医药制造行业生产经营和财务核算过程与其他制造业相比,有其鲜明的行业特点，主要有:(1）、生产企业市场准入机制和药品注册管理机制。只有事先获得《药品生产许可证》（有效期五年)的企业才能从事药品生产，所有拟在市场流通的药品在批量生产前均需要先行申请并获得国家食品药品监督管理局批准颁发的药品批准文号.（2)严格按照药品的生产工艺规程和标准操作规程组织生产。生产工艺规程包括:品名，剂型，处方，生产工艺的操作要求，物料、中间产品、成品的质量标准和技术参数及储存注意事项,物料

　　13平衡的计算方法，成品容器、包装材料的要求等。在GMP标准下，药品生产经营过程中的物耗、产量、库存等基本能做到过程清晰，有据可查。(3)、按批次进行生产,按批次核算成本。GMP标准定义药品一个批次的概念为：在规定期限内具有同一性质和质量，并在同一连续生产周期中生产出来的药品为一批.GMP标准规定：每批药品均应按要求编制药品生产批号，按照生产计划和批生产指令等组织生产。

　　5、实行政府定价、政府指导价或者市场调节价相结合的定价原则

　　目前我国实行的是政府定价和政府指导价或市场调节价，除列入国家基本医疗保险药品目录的药品以及国家基本医疗保险药品目录以外具有垄断性生产、经营的药品，实行政府定价或者政府指导价；对其他药品，实行市场调节价。

　　依法实行政府定价、政府指导价的药品，由政府价格主管部门依照《药品管理法》第五十五条规定的原则，制定和调整价格；其中，制定和调整药品销售价格时，应当体现对药品社会平均销售费用率、销售利润率和流通差率的控制。具体定价办法由国务院价格主管部门依照《中华人民共和国价格法》（以下简称《价格法》）的有关规定制定。依法

　　14实行政府定价和政府指导价的药品价格制定后，由政府价格主管部门依照《价格法》第二十四条的规定，在指定的刊物上公布并明确该价格施行的日期。实行政府定价和政府指导价的药品价格，政府价格主管部门制定和调整药品价格时,应当组织药学、医学、经济学等方面专家进行评审和论证；必要时，应当听取药品生产企业、药品经营企业、医疗机构、公民以及其他有关单位及人员的意见。政府价格主管部门依照《价格法》第二十八条的规定实行药品价格监测时，为掌握、分析药品价格变动和趋势，可以指定部分药品生产企业、药品经营企业和医疗机构作为价格监测定点单位；定点单位应当给予配合、支持，如实提供有关信息资料.（1）

　　药品政府定价原则及方法：

　　国产药品和进口分装药品的零售价格由生产企业的出厂价和流通差价构成，含税出厂

　　价格由制造成本、期间费用、利润和税金构成；进口药品的零售价格由口岸价和流通差价构成,含税口岸价由到岸价、口岸地费用(包括报关费、检疫费、药检费、运杂费、仓储费等）和税金构成。药品流通差价由商业批发和零售企业的期间费用、利润和税金构成。

　　15?

　　药品零售价的计算公式为：

　　零售价=含税出厂价（口岸价）×（1+流通差价率）

　　国产和进口分装药品出厂价的计算公式为：

　　含税出厂价

　　=(制造成本+期间费用）÷（1—销售利润率)×（1+增值税率）

　　进口药品口岸价的计算公式为：

　　含税口岸价=到岸价×（1+关税率）×（1+增值税率)+口岸地费用

　　中药饮片出厂价的计算公

　　式为:

　　含税出厂价格（含税批发价格）=［原料实际进货价/（1-损耗率)+辅料费+各项费用]

　　×（1+成本利润率）×（1+增值税率）

　　其中，损耗率、各项费用标准在不突破饮片现行价格水平的前提下，根据饮片生产经营企业的实际情况具体确定;成本利润率为5％。

　　中药饮片零售价格的计算公式为:

　　零售价=含税出厂价×(1+流通差价率）

　　(2)市场调节价或自主定价

　　目前药品生产成本通常有四个部分组成:原料及主要材料费用;

　　16制造费用；包装材料费用和期间费用。物价部门主要对这三个部分进行核算。

　　药品原料及主要材料费用:物价部门主要审核其用量，包括企业报送材料中填写的用量是否与其药品规格相关指标符合，生产过程中的损耗等.同时了解企业进货价格、进货渠道和生产工艺流程。

　　药品制造费用:物价部门主要审核企业在药品制造过程中，耗费的煤、电、水等费用，设备及其损耗和工人工资待遇等方面的费用.

　　包装材料费用：物价部门主要审核药品包装材料的进价和费用分摊方法是否合理等。期间费用主要包括销售费用、管理费用和财务费用等。

　　根据国家规定，药品企业必须向物价部门报送药品的成本资料，包括药品的药检报告、生产批文、药品价格成本核算表、原材料和包装材料的进货发票及财务发票等。物价部门在成本核算过程根据情况需要还经常进行实地审核。

　　6、医药行业的税负率水平较高,有特定的税收优惠政策

　　医药制造行业属于技术密集型行业，生产工艺比较复杂，增值水平较高，税负率高，新药的税负率水平更高。目前，我国医药制造企业从税负情况分析，其增值税税负水平较高，这主要是由于产品技术含量较高，增值幅度较大。而技术含量较低的中药、中药饮片生产企业，由于其主要原材料基本上是向农业生产者收购,企业根据收购

　　1发票所列金额按13%扣除率抵扣，属典型的“高征低扣",因而生产中成药的企业税收负担也普遍较高。但由于医药生产企业营销费用较高，营销费用往往占到企业销售收入的40-50％,大量的营销费用造成其所得税税负呈现在一个较低的水平。医药生产企业除在增值税税政策方面,国家规定了对避孕药品和用具、国产抗艾滋病病毒药品享受增值税优惠以外，其在所得税税收政策上与其他制造行业基本一致。

　　三、行业的相关法律法规

　　1、《中华人民共和国药品管理法》及其实施条例

　　2、《国家药品生产法》

　　3、《药品生产质量管理规范》

　　4、《药品GMP认证管理办法》

　　第二部分

　　医药行业税收风险

　　一、常见问题

　　常见问题种类

　　1、问题实质描述

　　预警级别

　　产量核算不实

　　通过财务核算的方法，人为地将部分数量★★★

　　的产品帐外化,为进行实物返利、赠送提供物质基础,并逃避税收。

　　2、生产中正常性将生产过程中的非正常损耗等同于正常★★★

　　损耗虚列

　　性损耗，不进行进项税转出。

　　13虚增购货成本、虚医药生产企业收购药材、开具的农产品收购发票★★★

　　是否规范、金额及数量是否真实，是否存在虚抬增进项税额

　　收购价格、虚报收购数量抵扣进项税金的情况。

　　隐瞒销售收入

　　以代销为由对发出商品不入帐、延迟入帐；现金★★★

　　收入不入帐；主要品种的药品帐面数与实际库存不符；虚构退货业务收取现金不入帐。

　　456、7、8、9、10、11、12、13、14、未按规定开具增药品销售集中在虚开增值税发票多发区而与实际值税专用发票；

　　的药品终端市场不符的异常情况;挂靠企业不按规定开具增值税专用发票。药品过期不处对过了保质期的库存药品，不及时进行涉理

　　税财务处理,以致于相应的进项税转出被人为推延。

　　费用虚列不实

　　由于企业经营机制及内部控制的原因，导致利用会务费、劳务费、学术费、差旅费等多种形式以票充帐，进行返利、赠送、套现、商业贿赂。

　　补贴收入不计对于划拨的各种应税补贴收入，核算上采税

　　取挂往来、人为摊入免税年度等形式，偷逃所得税.关联交易调控根据企业效益情况，利用购销货物、借贷利润

　　资金、购买技术等交易形式，进行关联企业间利润调控，逃避税收。

　　进项税不实抵利用农产品收购等抵扣凭证，进行虚开抵扣

　　扣进项税。

　　销项税确认不人为推延销售实现时间，对视同销售行为规范

　　不正确处理,导致销项税计提有误。

　　应税、免税产品公共部分的进项税金在应税和免税产品涉税划分不清

　　间未计算分摊，人为提高免税产品的税负，降低了应税产品的税负。

　　享受优惠的所在设备更新较快的情况下，对已享受增值购国产设备发税退税、所得税抵免优惠的设备,在5年生不符监管期内进行转让、出租等。

　　的行为

　　股权变动中税对于股权变动过程中，境外投资者股权转收缺位

　　让所得未代扣预提所得税，已享受退税优惠的再投资年限不足等。

　　★★

　　★★★★

　　★★★★★

　　★

　　★★★

　　★★

　　★★

　　★

　　★★

　　★★

　　二、定向风险分析

　　在目前国家医疗流通体制下,由于医疗改革的不完善致

　　1使整个医药产业逐步演变成一条“灰色食利链”，在市场潜规则运行和高价医疗费笼罩下，已形成如下产业经营模式：

　　(医药公司）医院

　　↗

　　↓(较少部分)↘（占比90％）

　　医药企业

　　→

　　药店

　　→（占比10%）

　　患者

　　（绝大部分）

　　医药企业销售通常采用买断销售、自营销售两种方式,其中：买断销售是医药企业将产品以底价销售给医药代理商,之后的市场推销由医药代理商负责并自行承当费用，在此方式下医药企业营销过程较为简单，涉税风险也较低，但由于是底价销售企业销售营利受到制约，实现增值税相对较少；自营销售是医药企业自建的营销队伍，在通过所在地区招投标的基础上，经过各医院医事委员会的同意获准进入该医院采购药品之列（实际流通过程按国家规定需经过医药公司中转销售)，完成“医院开发”后,继而向对口医生“开展工作”提高药品销量，在此方式下医药企业营销过程较为复杂，多环节带来营销费用激增，涉税风险随之加大，但由于是自营销售药品价格及营利空间相对较高，实现增值税相对较多。目前药品流通中,由于医生的诊疗建议90％的药品患者是从医院购得的（10％的药品患者是从药店购得），而在患者最终为高额药价买单的前期，作为产业源头的医药企业，首要是针对销售主渠道—-医院进行促销,而促销手段就是向“各关

　　2节”的食利者先行支付“灰色收入”，内控缺失下的医药企业对这些“灰色收入"的消化势必引发诸多税收风险，种种“成本黑洞"、“费用黑洞”、“库存黑洞”等现象也就不足为奇了。究其成因可细分成以下风险：

　　定向风险类别

　　1、市场导向风险

　　风险表现

　　现行医药体制缺陷带来的“市场潜规则”和“混沌"的行风，直接诱发医药企业“涉税违规”操作的高危风险.目前医药企业小、多、重、乱产业格局，客观加剧同业竞争，促使企业更多采用“非常手段”进行营销,“法不责众”心理广泛存在。

　　企业为适应市场需要制定的策略，所隐含税法遵从度逐步弱化，并呈现的手法也随之隐蔽化、边缘化，如:买断式营销到自营式营销；从量奖励到销售大包;广告促销、赞助促销、现金促销、会务促销、学术促销的演变升级。

　　由于外部环境的影响和内部高层的干预，导致企业内控的偏移和缺失，如：重费用总额控制轻实质控制、重营销目标控制轻法规控制，由此加大了税控难度.政府对市场监管的乏力和缺位，如:医疗体制改革、药价控制、医患利益控制等，直接导致市场的混乱和无序,并派生出“链式”风险，其中税收风险在所难免.由于管理视角僵化、长效监管不力、国地税机关协防缺位等，助长了医药企业税收风险的蔓延,如：重形式轻实质的管理通病、漠视企业经营构造分析、非税控发票的管理漏洞.风险级别

　　★★★★

　　2、同业竞争风险

　　★★

　　3、经营策略风险

　　★★★★

　　4、企业内控风险

　　★★★

　　5、市场监管风险

　　★★★★★

　　6、税收管理风险

　　★

　　三、主要偷逃税手段：

　　1、利用“四小票"偷逃税款，集中表现在中药饮片加工、中成

　　21药制造企业

　　目前以收购的农产品作为主要原材料的中药饮片加工、中成药制造企业，存在大量利用“四小票”进行税款抵扣的情况。中药、中药饮片生产企业，由于其主要原材料基本上是向农业生产者收购，企业根据收购发票所列金额按13％扣除率抵扣，因而生产中成药的企业增值税税负普遍较高，企业为了人为减低税收负担，往往利用其农产品收购，虚增价格、数量虚抵进项税金和虚增成本，达到其偷税的目的。而税务机关由于农产品收购对象零星分散，流动性强，受人力物力及征管手段等客观条件的影响,对收购业务的真实性难以逐一核实,对“四小票”控管乏力，导致其成为税款流失的主要途径之一。

　　2、“销售返利”挤占企业利润，造成税款的大量流失

　　(1）销售返利是指生产企业为扩大产品市场，采取向经销商或零售商返还部分利润或实物，由经销商或零售商以平价或低于市场价销售其产品的一种方式，成为当前加强税收征管的一大热点、难点问题。销售返利在医药行业的市场营销中应用很普遍，为了鼓励渠道商多进货，维系经销商的忠诚度，很多生产企业都会给代理商或经销商承诺一定的现金返利、广告返利或实物返利等，企业往往也都会将返利点数计入市场营销费用或销售成本，而销售返利实际就是企业销售利润的一部分。

　　22医药生产企业为了偷逃企业所得税，通过虚开大量的劳务费用发票或是购买假发票，虚增企业销售成本,降低应税利润，造成少交企业所得税。在流通环节，根据国家税务总局国税发[1997］167号文规定：“从1997年1月1日起，凡增值税一般纳税人，无论是否有平销行为，因购买货物而从销售方取得的各种形式的返还资金，均应依所购货物的增值税税率计算应冲减的进项税金，并从取得返还资金当期的进项税金中予以冲减。”但是，大量的医药经销企业从生产商获得的销售返利都不在帐上反映，直接进入了企业自己的“小金库”，而支付给医院的返利却通过“更正价格单”、“红字发票”或“白条”直接冲减销售收入，偷逃进项或销项增值税。对于医院而言，企业的返利都以“回扣”和佣金等形式返还给了医院或医生个人腰包。据业内人士透露，一种新药的生产,成本一般在2至3元的药品,经过药品监督部门的定价，价格就达10至20元左右。企业给予医院的返利一般要占药品销售收入的23%左右，其中，15%是以医院的名义收取，8%是以医生个人的名义收取。但医院不是企业所得税纳税人，不属税务机关检查的范围，个人所得又较隐蔽，因此所得税又偷逃了，造成税收流失较大。

　　(2）审计难点:①企业收取返利记入“帐外帐”。当前有不少医药企业往往以接受福利品、广告服务费、生产企业生产的药品或货币

　　23等形式收取销售返利。这些企业对接受的物质、或是货币的使用，均走“账外账",未作进项税额转出，造成库存商品账实严重不符，经营情况失真。虽然可以从企业出现零申报、负申报或低税负申报发现问题，但“账外账”企业一般藏匿较隐蔽，税务人员取证困难,因稽查证据不足，企业偷税难以定论.②不能对医院进行税务审计.因目前医院还是属于免税行业,不在税务审计范围内，对于医院是否接受了医药企业的销售返利,以及接受了多少销售返利，成为取证的一个盲点。医药企业正是利用这项税收优惠瞒报收入，用销售返利大量冲减“销售收入”，偷逃增值税。③劳务发票开具混乱和假发票泛滥.当前,由于有些发票管理部门劳务发票管理不规范，甚至开具发票混乱,为某些医药企业虚列成本，偷逃所得税，提供了可趁之机.另一个就是利用假发票冲抵销售返利，有些医药生产企业大肆购买假发票,来平衡企业为支付返利所发生的费用，这为税务人员辨别发票内容开具的真实性和发票本身的真实性增加了难题。

　　(3）加强对销售返利税收管理的对策

　　①严把申报征收关.要密切注意企业的经营情况、税源变化情况,认真审核零申报、负申报和低税负申报情况，认真审核企业的进项抵扣发票，看是否有接受返利未作进项税额转出的情况。

　　②严把纳税评估关。应充分发挥外资企业所得税管理系统的分

　　24析评税功能，针对返利的不同情况,认真评析企业财务报表及附列资料的相关财务指标，具体可从以下现象中找到疑点：一是应纳税销售额与应纳税额增长不同步;二是税负率低于正常峰值，差异率大于规定的差异率值；三是销售毛利率较低；四是期末存货余额明显下降；五是：经营费用明显比上期下降。找准疑点后，再顺藤摸瓜，通过调查、取证及实地检查，进一步发现问题。

　　③严把税务审计关。要通过申报征收岗位和纳税评估岗位传递的有关企业销售返利的信息和资料，加大检查的力度，主要通过以下几方面检查企业销售返利情况：一是检查企业的往来账户，看企业的“其他应付款或其他应收款"账户有无将销售返利挂账，且未作进项税额转出.存在这种情况的企业,由于把返利挂入往来账,“其他应付款”或“其他应收款"账户余额会明显增加。二是检查企业销售(经营）费用账户，看企业是否将收取的销售返利冲减销售（经营）费用,未作进项税额转出。存在这种情况的企业，容易造成销售（经营）费用比上期明显下降。三是检查企业库存商品账和进货发票，看是否存在以销售返利冲减进货成本,未作进项税额转出的问题.有这种情况的，往往表现为企业购入的应税货物与提取的进项税额不符.四是检查企业接收的销售返利是否入账，是否存在“账外账”。五是联合审计、财政等部门加强对医院的财务情况进行检查，进一步掌握医院销售返

　　25利的财务处理情况。

　　3、因药品的特性，存货损失较多

　　几乎所有的药品都存在有效期,虽然医药生产企业一般库存量较少，但由于部分药品原料、半成品、产成品因长期滞销而导致过期，按照行规，存货的过期报废损失一般由生产企业承担。个别生产企业发生过期报废或滞销过期药品被销售商退回后，企业或对存货不及时进行清理盘库或对存货报损不能进行正确的税务处理，造成国家税款的流失。另有一些企业因非常原因发生的产品损失也往往计入生产过程的正常报损，不进行进项税金的转出、财产损失的报备,直接加大生产成本。

　　4、关联企业避税问题突出

　　医药行业的规模一般较大，相当多的医药企业集团成立独立的销售公司经销集团生产的药品。生产企业和销售公司之间的交易构成税法规定的关联交易，由于存在关联交易，使避税成为可能。如果不同的企业正常纳税与税收优惠并存或优惠期不同，那么关联企业间通过转让定价实现利润在企业之间的转移。而目前反避税的整体策略倾向跨国之间的交易，往往会忽视此种类型的关联交易形式。加上医药生产往往会涉及知识产权和专有技术，虽然产品的生产流程较透明，但半成品与产成品定价的利润划分往往很难,医药生产企业由于从生

　　26产成药到生产原料药、半成品的方式会造成利润的较大变化，但对于其定价的合理性税务机关往往无法调查取证。

　　5、不能正确处理免税与应税的划分

　　由于国家税法规定的免税药品品种仅包括避孕药品和抗艾滋病病毒药品，对于绝大多数企业来讲，免税和应税的销售收入是能够正确划分、准确核算的，但在进项税金的核算上仍可能存在问题，特别是一些动力、水等一些不能简单划分的项目，企业往往会忽视,不能将应分摊的进项税金在应税和免税产品间合理分配，人为提高免税产品的税负，降低了应税产品的税负.6、其他未按税法规定申报的涉税行为

　　表现之一为推延销售实现时间。制药企业的产品销售主要自营和代理两种形式，其中相当部分企业的销售业务是通过全国各地的销售代理（非本企业职工）进行,但多数企业与销售代理之间缺少赊销或代销方面的协议，药品发出后没有按税法规定及时开具发票和计提销项税额，造成延缴税款。

　　表现之二为企业不能正确处理视同销售行为。因行业的特点，制药企业为了推出新品或扩大产品广告效应，经常会举办各类活动无偿赠送和展示样品，按税法规定应作为视同销售进行核算，而企业通常会少申报或不申报此项收入。

　　2第三部分

　　医药行业审计方法

　　一、行业模型的运用

　　（一）行业财务指标及参数

　　为了深入了解医药制造企业的经济运行状况,我们建议在审计中结合评估指标，针对医药制造行业的特点，可以有重点地选用下列指标：

　　医药制造行业增值税评估指标

　　评估指标

　　增值税税负率

　　参考值范围

　　5。95％—11。05%（以全国税负正负30％，新药的税负率可高于上限)存货周转率

　　物料平衡（标签)2---3100％

　　物料平衡(原料及辅料）

　　依据工艺而定

　　破损率（包装物）

　　1％—3％

　　南京市外资医药制造行业所得税及财务指标

　　年度

　　指标名称

　　净资产收益率

　　2005年

　　指标值

　　15.70％

　　2004年

　　指标值

　　23。10%2003年

　　指标值

　　8.30%

　　2总资产报酬率

　　总资产周转率

　　流动资产周转率

　　资产负债率

　　已获利息倍数

　　销售增长率

　　资本积累率

　　销售利润率

　　成本费用利润率

　　存货周转率

　　应收帐款周转率

　　流动比率

　　速动比率

　　现金流动负债比率

　　长期资产增长率

　　总资产增长率

　　固定资产成新率

　　销售毛利率

　　销售净利润率

　　销售收入费用率

　　资产净利润率

　　9.80％

　　52。50%95。00%45。30％

　　2312。70％

　　34.80％

　　27.30%67.40％

　　34.50%266。00%414.30%107.90％

　　123。80％

　　17。40%38。00%22。70％

　　72.10%74。70%15。70％

　　50.40%8.00％

　　2911.60％

　　57。40%135.60％

　　28.70％

　　2005。60％

　　37。10%24。90%68。50%37.10%235.10％

　　540.80％

　　178.10％

　　123。10％

　　22。20%40.10％

　　23。70%75。60%71.30%17。70％

　　53。30%9.70%5.50%33。60%86.30％

　　46.90%579.20%17.40％

　　30.60％

　　65。90%18。80％

　　132.10％

　　418。30%76。80％

　　59。60％

　　11。60%17。40%16.10%80.90％

　　81.00％

　　12。00％

　　62.90％

　　4。00％

　　出口销售比例

　　税收负担率

　　关联销售比率

　　关联采购比率

　　应收帐款增长率

　　应付帐款增长率

　　资本金到位率

　　资本金利润率

　　毛益率

　　出口毛利率

　　纯益率

　　（二）行业模型：

　　1、投入产出模型：

　　3。50％

　　10.00%5。90%23。70％

　　0。00％

　　—23。00％

　　125。10％

　　16.00％

　　18.70%45.20％

　　15.70%3。20％

　　9.00％

　　2.10%2。00%0。00%—17。40％

　　6。40％

　　2。00%21.00%10.20%17。70％

　　6.00%4。50%2.80%12.50%0。00%-28。30％

　　99.40%1。20％

　　15。70％

　　44。70％

　　12.00％

　　运用投入产出模型，能够分析掌握医药企业申报销售收入的真实性。通常可选择主要原料和主要包装材料、标签耗用量作为评估指标，测验评估期的产量，结合期初库存产品数量,通过实地调查、盘点等方法核实企业的期末库存产品数量，保证账实一致,换算出评估期的销售收入与企业的实际申报应税销售收入对比，找出涉税问题。

　　在医药制造行业的投入产出模型中,值得一提的是我们可以充

　　3分利用GMP标准。由于GMP对于药品生产的每一道工序都有严格的量化标准，其生产有严格的工艺规范，每一生产环节都有生产记录，对于税收管理员或评估人员而言,可以借鉴GMP规定中物料平衡的特性，即:一是指收得率必须在规定的限度内,二是指印刷包装材料（指标签等）的数额平衡，通过原材料、包装物、标签的实际耗用数量可以对产成品的数量进行测算。如果测算结果与实际生产数量不符，应查明原因，让企业作出合理解释。

　　审计人员可以利用企业的计算结果，如果不在正常值范围,则说明产成品未全部入库或存货未经加工而直接销售未入账。当生产过程处在受控的情况下,物料平衡的结果是比较稳定的，应接近100％。物料平衡可允许存在正常的偏差，当生产处于正常情况时，物料平衡的结果应在正常的偏差范围内，这个范围即是物料平衡限度，其中印刷性包装材料中标签的平衡限度是100%，并不允许存在偏差.要充分重视对标签物料平衡情况的检查，通过检查某一批次药品生产中标签的使用数量，推断该一批次的药品产量。如可以通过查阅企业的批包装记录，这其中对于标签的计数发放、领用人核对、签字有明确要求,使用数、残损数及剩余数之和应与领用数相符，印有批号的残损或剩余标签应专人计数销毁,从而保证标签的物料平衡达到100%。

　　31（1）原材料投入产出模型：

　　评估期生产领用原料数量=期初库存数量+本期购进数量-期末库存数量

　　根据GMP管理资料—生产记录表，结合主要材料投放数量综合计算出每一种产成品的数量

　　评估应税销售收入=（期初库存产品数量+本期生产领用原料数量÷吨产品原料耗用定额—期末库存产成品数量）×评估期同类产品平均销售单价

　　评估期问题值=评估应税销售收入—企业实际申报应税销售收入

　　再根据评估期问题值进行相应的增值税、所得税事项的调整

　　XXX产品原材料投入产出评估计算表

　　所属期间（批次）

　　原材料名产品原材领用产品评平均评估申报调整称

　　料耗用定数量

　　估值

　　额

　　单价

　　收入

　　收入

　　金额

　　注：本表可根据产品所耗用一种或几种主要原材料分别计算,再进行

　　32综合分析计算值的差异,修正后取其平均值

　　（2）包装物、标签投入产出模型：

　　按照《药品生产质量管理规范》规定，药品的标签、使用说明书应由专人保管、领用，标签和使用说明书均应按品种、规格有专柜或专库存放,凭批包装指令发放，按实际需要量领取。标签要计数发放、领用人核对、签名，使用数，残损数及剩余数之和应与领用数相符，印有批号的残损或剩余标签应由专人负责计数销毁.标签发放、使用、销毁应有记录。

　　因此通过分析单位药品耗用包装材料、标签（内包装和外包装)用量与投入,可以推断纳税人是否存在账外销售问题.在包装物投入产出模型中,我们要了解各种剂型的药品所使用的包装物情况，如胶囊剂的主要内包装物为胶囊、片剂的主要内包装物为PVC硬片，颗粒剂的主要内包装物为铝塑袋等。药品的外包装材料主要为纸盒、纸箱等。

　　评估期包装物耗用量=∑评估期同类品种（期初库存包装物数量+本期购进包装物数量-期末库存包装物数量）

　　评估期产量=∑评估期同类品种（评估期包装物耗用量÷吨产品包装物耗用定额）

　　33评估应申报销售收入=∑评估期同类品种[(期初库存产品数量+评估期产量-期末库存产成品数量)×评估期销售单价］

　　评估期问题值=评估应申报销售收入-企业实际申报应税销售收入

　　再根据评估期问题值进行相应的增值税、所得税事项的调整

　　XXX产品包装物、标签投入产出评估计算表

　　所属期间(批次）

　　包装物、标标签耗用使用产品评平均评估申报调整签名称

　　定额

　　数量

　　估值

　　单价

　　收入

　　收入

　　金额

　　注：本表可根据产品所耗用包装物、标签分别计算，再进行综合分析计算值的差异，修正后取值,本计算模型一般不作修订，如出现差异值应查明原因

　　2、关联交易类配比分析模型：

　　该模型建立的目的是关联销售商品金额占总销售商品金额比例较大的企业，如关联销售变动率〈销售收入变动率，则说明企业关联销售商品金额的变化没有带来相应的关联销售收入的变化，销售同样

　　34数量商品，关联销售收入小于非关联销售收入,可能存在关联交易定价低于非关联交易定价的问题,存在转让定价避税嫌疑。

　　其中：关联销售变动率=(本期关联销售额-上期关联销售额）/上期关联销售额100%。

　　销售变动率=（本期销售额-上期销售额）/上期销售额100%.医药行业关联交易较为频繁,审计人员可重点关注该模型，当该模型中的数值明显异常时，可跟踪进行关联交易合理性分析,进而发现企业隐藏在关联交易中的税收漏洞。

　　3、待处理流动资产损失与进项税金转出相关性模型：

　　该模型建立的目的是可以用来检测待处理流动资产损失与进项税金转出的相关性。方法为：将各月资产负债表12行“待处理流动资产损失"期末数与各月增值税纳税申报表附表二16行“非正常损失”数进行相关性分析，根据图表所显示的两个关联指标增减变化曲线判断非正常损失和进项税金转出是否异常及异常点。

　　医药行业的存货报损率较高，审计人员要重点关注该模型，并灵活运用。按照GMP标准，企业必须建立药品退货或收回的局面程序，并有记录；质量原因退回和收回的药品制剂，应在质量管理部门监督下销毁,报损药品的报废销毁必须有记录。审计人员可以要求企业提供上述记录,结合模型中出现的偏离度较大的情况，利用企业记录的35数据进行进一步的判断。

　　4、破损率分析模型：

　　当期破损率＝当期生产、运输、销售过程中破损量÷当期全部销售收入×100％

　　破损差异率＝当期破损率－平均破损率（或行业破损率）÷平均破损率(或行业破损率)当期破损率是评价医药制造企业的重要指标，据此建立的破损率分析模型主要分析企业的破损是否正常、是否在正常破损率范围内。现在，尚无行业破损率标准作为参考，一般可以以企业在正常生产经营状况下的破损率为衡量指标,某一阶段或某一批次破损率高于常规值时，应引起重视。

　　5、免税货物劳务与进项税金转出相关性模型:该模型建立的目的是检测免税货物劳务与进项税金转出的相关性。方法为：将各月增值税纳税申报表主表8行“免税货物及劳务销售额”与申报表附表14行“免税货物用”数进行相关性分析，根据图表所显示的两个关联指标增减变化曲线判断免税货物与进项税额转出是否异常及异常点。

　　可根据模型分析结果,结合查看企业免税产品的生产和销售记录，重点核查企业免税货物的进项税金的处理是否符合税法规定,不

　　36能明确划分用途的进项税金是否按规定的比例转出。

　　二、案头分析环节

　　现阶段由于医药制造企业在材料采购、产品生产、销售等环节可控程度较高，我们认为案头资料分析对于管理规范核算健全的医药制造行业较为有效，税务审计人员应充分利用行业模型、企业的财务资料、内部的GMP管理资料,运用分析性复核方法进行趋势、比率及比较分析,寻找可能存在问题的领域，获得初步信息，为确认重点审计项目提供依据。

　　1、行业审计案头分析要点

　　行业审计项目分析性复核明细表

　　项目类型

　　趋势分析

　　结构分析

　　收入类

　　年度比较分析

　　月份趋势分析

　　进行下列结构分析:产品之间分析

　　分析类型

　　比率分析

　　合理性分析

　　毛利率；

　　净利比率

　　与下列资料推算的期望值进行比较:预算与计划;材料成本投入量;产成品出库量；

　　生产能力

　　销售成本率；

　　与下列资料推算的期望值进行比较：

　　营业成本率；

　　材料成本投入量；

　　原材料周转率；

　　产成品入库量；

　　存货周转率

　　生产能力

　　存货周转率;与下列资料推算的期望值进行比较：

　　资产报酬率；

　　存货取得及付款条件

　　获利能力比率

　　利息收入及利息支出

　　销售收入及信用条件

　　销售利润率;与下列资料推算的期望值进行比较：

　　成本利润率;行业利润水平

　　销售净利润率

　　预算及计划

　　成本费用类

　　年度比较分析

　　月份趋势分析

　　资产负债类

　　年度比较分析

　　月份趋势分析

　　进行下列结构分析：

　　产品之间分析；

　　各原材料要素之间;药包材与产品之间；

　　进行下列结构分析：

　　资产负债项目之间；

　　进行下列结构分析：

　　各产品之间；

　　各项目之间

　　损益类

　　年度比较分析

　　月份趋势分析

　　案头分析过程中，我们建议应重点运用《损益表项目分析表》、3《财务比率分析表》、《税种相关指标分析表》，对损益表项目分析表中的基期和本期指标的增减比率应重点关注分析其变化原因;对表中销售数量、价格、品种、原材料的价格、数量、管理费用、销售费用应重点审核分析，找出问题所在。

　　对财务比率分析表中销售利润率、销售毛利率、成本费用利润率等反映企业盈利能力指标应重点关注，比较被调查企业与行业比率的差异，分析原因得出初步结论。

　　对税种相关指标分析表中得销售税金负担率、销售收入折扣、折让分析、销售收入增长比率与销售税金增长比率对比分析进行重点分析。

　　在对企业的税收法规及税收征管风险评估表的分析，应重点对其经营特点分析加以关注，对企业销售方式的不同，产生的变化应加以注意。企业如果采取自销方式，由于企业自身承担销售市场的开拓,营销费用往往会很高，其费用列支的真实性、合法性就成为我们关注的重点；如果采取代销、医药代表销售的方式，企业往往会支付较大金额的折扣、折让，这同样需要我们重点关注其税收的处理.2、行业审计基本资料的收集

　　由于医药制造企业的特性,我们建议除了一般企业审计所需基础资料，还需进一步收集下列资料进行审核分析:

　　3?

　　《药品生产企业许可证》和《营业执照》(复印件）；

　　药品生产企业生产的组织机构图(包括各组织部门的功能及相互关系；

　　药品生产企业(车间）生产的所有剂型和品种表；

　　药品生产企业（车间）的环境条件、仓储及总平面布置图；

　　药品生产车间概况及工艺布局平面图;

　　所生产剂型或品种工艺流程图，并注明主要过程控制点;

　　药品生产企业（车间)的关键工序、主要设备验证情况和检验仪器、仪表校验情况;

　　药品生产企业（车间）生产管理、质量管理文件目录

　　药品生产企业(车间)申请GMP认证时,报送拟生产的品种或剂型批试生产记

　　录。

　　物价部门公布的纳税人相关产品的价格信息资料

　　三、内控测试环节

　　（一）测试步骤：

　　1、根据内部控制调查问卷，了解企业内部控制情况，并做出相应记录；

　　2、运用审计抽样技术和其他审计方法,实施控制测试程序,证实有关内部控制的设计和执行效果;

　　33、评价内部控制的强弱，确定重点审计项目

　　(二）测试目的：

　　了解企业的经营特点、内控环境、财务核算方法及业务流程，以此控制审计风险，确定重点审计项目.(三）测试内容：

　　一般而言，对于医药制造行业，可以通过下列三个业务循环进行企业内部控制的研究和评价。

　　1、材料采购与付款循环

　　本循环包括购买材料,发出定货单,检查所购材料和开具验收报告，记录应付付销货方债务，核准付款;支付款项和记录现金支出等程序。

　　测试目的：了解企业材料采购渠道，关注有无关联交易；确定材料计价方法是否合理,计价金额是否准确。

　　涉及的主要科目：原材料、应付帐款、应交税金—-应交增值税（进项税）、银行存款（现金）等科目。

　　业务流程：请购材料—-编制订购单——验收材料——储存已验收的材料—-编制付款凭据—-确认与记录负债—-付款

　　请购单——〉订购单——>验收单——>卖方发票—->付款凭单——〉转帐凭证——〉付款凭证——>应付帐款明细帐——〉卖方对

　　4帐单

　　测试方法：采用属性抽样审计方法.由于购货与付款循环中各科目所涉及的业务交易量和金额大小往往十分频繁，审计人员可将其中大额的和不寻常的项目筛选出来，百分之百地加以测试.容易出现的问题：材料估价不及时进行调整；通过关联采购转移利润；

　　2、生产循环

　　本循环包括存货的管理及生产成本的计算等。具体来说，包括领取各种原材料及低值易耗品，交付生产，分摊费用，计算生产成本，核算销售成本等程序，还包括核实实际工时，计算应付工资等程序。

　　测试目的：了解企业产品生产成本的核算方法及核算流程，判断成本核算方法是否合理,金额是否准确，是否存在与税法之间的差异.涉及的主要科目：存货、制造费用、生产成本、应付工资、待摊费用、产成品等

　　业务流程：计划和安排生产—-发出原材料——生产产品-—核算产品成本——储存产成品-—发出产成品

　　涉及到的凭证和记录：生产指令-—领发料凭证--产量和工时记录——工资汇总表和人工费用分配表——材料费用分配表-—制造费

　　41用分配表-—成本计算单

　　测试方法：采用“穿行测试”法和存货盘点方法。由于生产循环中每个月的成本核算方法基本一致，审计人员可以抽取某个月按照其成本核算轨迹,了解企业产品成本核算方法及产品生产周期，测试企业成本核算方法的合理性与准确性；并抽取某一品种产品进行存货盘点，审核帐实是否相符.容易出现的问题：各项间接成本归集不准确,分配不合理；未耗用完的材等.3、销售与收款循环

　　本循环包括向顾客收授订购单、核准购货方的信用，装运商品

　　（1）

　　测试目的：了解企业的销售渠道和销售模式，测试企业销售收入是否及时入帐，销售费用列支是否合理。

　　(2）

　　涉及的主要科目:主营业务收入、主营业务成本、销售费用、应收帐款、应交税金——应交增值税(销项税金）、产成品等

　　（3）

　　业务流程：投标-—接受顾客定单——批准赊销信用——按销售单供货-—按销售单装运货物-—向顾客开具帐单——记录销售——办理和记录现金、银行存款收入—-办理和记录销货退销货折扣与折让——注销坏帐

　　（4)涉及到的凭证和记录:顾客定单——销售单——发运凭

　　42证——销售发票—-商品价目表-—汇款通知书-—顾客月末对帐单

　　（5）

　　测试方法:采用属性抽样审计方法，进行销售收入截止性测试。审计人员可选取一定的样本量,遵循被审计企业的业务交易轨迹进行测试,了解企业的销售模式，判断销售收入是否及时入帐，销售费用归集是否合理；并通过销售收入截止性测试，审核企业有无不做销售和迟做销售的现象.（6)容易出现的问题：迟做销售和不做销售；销售费用归集不合理;收入与成本不配比；非销售用产品出库不做视同销售处理等

　　（四）生产流程概述及对生产过程的控制要点：

　　（1）、片剂：

　　生产流程概述：按生产指令领料（原料和辅料）——检验完毕后进行原辅料预处理,(粉碎和过筛)——原料干粉和淀粉浆制粒混合后制成颗粒——烘干处理—-再一次混合整理—-经过压片处理并根据不同的需要对药片进行包衣-—按包装指令领用包装物——对半成品的药片作包装处理(包装分为铝塑包装、瓶装或其他包装）——检验——成品入库。

　　生产过程控制要点：这一系列生产过程都伴随着一道道检测.由于整个环节原料药、预胶化淀粉、淀粉等辅料的加入在工艺过程中都有严格的配比要求，可以选择任意一种材料或几种材料作为投入产

　　43出的计算依据，同时也可以以包装物消耗情况来判断成品量。

　　（2）、输液剂：

　　生产流程概述：按生产指令领料（原料和辅料）——对原料药进行称量并进行浓配-—稀配、粗滤、精滤-—按包装指令领用包装物（输液瓶和胶塞）——对包装进行内外清洗和超声波清洗——对清洗用水或灌装稀释用水经过砂棒过滤、碳过滤、反渗透、离子交换、蒸馏等过程——药品和处理过的水加在一起灌装——加塞轧盖——经过灭菌、检验——成品入库

　　生产过程控制要点：输液剂虽然用水量较大，但是对水的控制难以实现对产量的控制，因为清洗的用水量与产量的线性关系不明显。可以通过原料药和包装物的投入来匡算成品量，值得关注的是输液瓶如果是玻璃制品,就需要考虑在生产过程中的破损问题，制定一个合理的破损率，但包装物标签的物料平衡仍应保持100％.（3）、中成药的稠膏：

　　生产流程概述:按生产指令领料（原料和辅料）—-对原材料一般进行挑选,去除非药用部分——加处理过后的水或者乙醇进行渗漉--煎煮—-过滤——浓缩醇沉—-去除废渣——回收水或者乙醇后形成稠膏（稠膏可以制成浓液和干膏用于制液和制固体制剂）—-按包装指令领用包装物——包装-—检验——成品入库。

　　44生产过程控制要点：中成药的原材料是干制的植物茎、叶、花、根、果等，一般中成药的生产厂家在全国各地定点收购或者为保障材料的品质和供应量建立自己的生产基地,在计算投入产出率的同时要考虑季节因素、产地因素和工艺因素，生产过程伴随着辅料诸如乙醇的投入量要求比较精准，为此可以通过各环节中辅料的投入来计算产出量，从而控制年生产量.（4）、西药原料药（以原料药氯霉素为例):生产流程概述：按生产指令领料(原料和辅料)-—用化学原料精制左旋氨基物、甲醇、二氯乙酸甲酯活性炭混合在反应釜内加压加温反应——压滤去除炭渣——加入纯化水经过水析、甩滤、干燥、过筛、混合-—形成成品—-按包装指令领用包装物——包装—-检验——成品入库.生产过程控制要点：西药原料药的整个生产过程是一个环路，有效成份在甩滤环节后通过母液回收又重新回到反应釜中继续生产.整个成本控制应在生产的各个环节主要可以用投入产出法根据投料量来控制成品量，由于产品的生产过程对于用水和用电有直接相关性，因此能源和辅料的消耗可以作为投入产出的计算依据之一。

　　（5）、乳膏剂:生产流程概述：按生产指令领料（原料和辅料）——对基质凡

　　45士林等进行灭菌处理——对原料药进行粉碎处理-—检验——在调料锅里进行搅拌调和-—成品检验——灌装-—按包装指令领用包装物—-包装——检验——成品入库.生产过程控制要点：乳膏剂的一系列生产过程都伴随着一道道检测。由于整个环节原料药、预胶化淀粉、淀粉等辅料的加入在工艺过程中都有严格的配比要求,可以选择任意一种材料作为投入产出的计算依据。而且，这类产品一般在包装上要求较高，如果是金属软管包装，其包装成本能占到产品生产成本的50％以上,因此包装物应该作为投入产出的重要依据之一。

　　以上是几类药品的生产控制要点,各类药品的制造过程是一个在GMP管理控制的过程，也是严格遵循《中华人民共和国药品管理法》的过程。在开展审计前，首先要了解企业生产的药品的制造过程和控制要点，从而抓住开展投入产出分析的关键点.举例：主要产品的工艺的流程图(XXX产品）：

　　甲磺酸培氟沙星原料

　　质控部进行各项指标检验

　　检验合格原料

　　用注射用水调剂、配料

　　46甲磺酸培氟沙星溶液

　　车间质量检测

　　无菌过滤

　　检验、洗瓶、烘干

　　安瓶、无菌灌装

　　甲磺酸培氟沙星注射液半成品

　　半成品检验

　　合格半成品

　　包装

　　包装材料检验合格

　　成品

　　质控部全项检验

　　留样

　　留样观察品

　　入库

　　四、确定性审计

　　（一）采购环节

　　1、医药企业采购环节的特点

　　4(1)按照我国的药品生产质量管理规范，药品生产所用物料的购入、储存、发放、使用等应制定管理制度。

　　（2）

　　药品生产所用的物料，应符合药品标准、包装材料标准、生物制品规程或其它有关标准，不得对药品的质量产生不良影响.(3）

　　进口原料药应有口岸药品检验所的药品检验报告。

　　（4）

　　药品生产所用的中药材，应按质量标准购入，其产地应保持相对稳定。

　　(5）

　　药品生产所用物料应从符合规定的单位购进,并按规定入库。

　　2、采购环节常见的税收问题：

　　根据现行财务会计制度规定，采购成本一般包括买价、运杂费、运输途中的合理损耗、购入材料所负担的税金等组成，常见的问题通常有：

　　(1）

　　材料成本不实，存在虚增购货成本、虚增进项税额的行为.一是医药生产企业特别是中药饮片加工、中成药制造企业收购药材、开具的农产品收购发票不规范、金额及数量不真实，存在虚抬收购价格、虚报收购数量达到多抵进项税金、多列成本的问题。

　　二是将非应税项目的材料采购费用包括属于工程用物资、职工福利用物资申报抵扣进项税金、列支成本费用。

　　4三是在材料采购途中的非正常损耗不作进项税金转出、应由保险公司赔偿金额和责任人承担的部分，计入成本。

　　（2）

　　医药企业生产的药品由于国家税法规定有应税药品和免税药品两种情况,对于绝大多数企业来讲，免税药品和应税药品的销售收入是能够正确划分、准确核算的，但在进项税金的核算上仍可能存在问题，如不能将应分摊的进项税金在应税和免税产品间合理分配，人为提高免税产品的税负，降低了应税产品的税负。

　　(3）

　　存在企业购置资产类货物如固定资产、无形资产等涉税处理不正确，包括购进固定资产申报抵扣进项税金、一次性摊销固定资产、无形资产成本。

　　（4）

　　存在其他抵扣凭证如特别是海关完税凭证虚假、重复抵扣的问题。运输发票虚假、重复抵扣、属于购置固定资产的运费、属于应由供应单位负担的运杂费申报抵扣进项税金、进入材料成本.3、审计程序及方法

　　审计科目:材料采购;低值易耗品；原材料；应交税金—应交增值税—进项税金等科目

　　（1）

　　进项税额和进项税额转出科目的审计程序

　　—--—索取或编制进项税额分析表，并与进项税额明细帐调节核对；

　　4——--结合存货及费用类项目一般审计程序，审查“应交税金-—应交增值税——进项税额”入帐数及入帐时间是否与实现的购进额相适应。

　　————索取或编制准予抵扣的增值税发票抵扣联清单，执行增值税专用发票审计程序，确认已入帐的增值税专用发票抵扣联的真实可靠性。

　　——-—索取或编制准予抵扣普通发票或收购凭证清单，审查其合法性.

　　---—抽样检查已计入进项税额的增值税专用发票抵扣联、普通发票或收购凭证是否错误列入不可抵扣项目：购进固定资产、购进非免税农业产品、直接为非增值税应税项目购进货物或劳务、直接为免税项目购进货物或劳务、直接为工程项目购进货物或劳务、直接为集体福利项目或职工个人消费购进货物或劳务、购进货物发生退货或折让、非正常损失购进货物.审查方法可包括：

　　●分析借方科目性质；

　　●分析购进货物或劳务的类型和用途；

　　●追查需求立项、预算、采购、入库、领用、产出过程。

　　审查采购材料的原始凭证包括采购发票、结算凭证、提货单据、验收记录、收料单和运费发票,以及供货合同等

　　50

篇二：医药审计是做什么的

　　

　　医药有限公司

　　内部审计制度

　　第一章

　　内控概述...............................................................................................................

　　第二章

　　组织机构及岗位职责...........................................................................................

　　第三章

　　授权体系...............................................................................................................

　　第四章

　　管理制度...............................................................................................................

　　内部审计计划管理（P6-Z4-1）..........................................................................

　　内部审计执行管理（P6-Z4-2）..........................................................................

　　内部审计结果处理（P6-Z4-3）..........................................................................

　　其他管理制度（P6-Z4-4）..................................................................................

　　第一章

　　内控概述

　　一、定义与范围

　　内部审计是指由公司内部相对独立的审计机构和审计人员对公司各部门及分公司、子公司的财务收支、经营管理活动及其经济效益进行审核和评价，查明其真实性、正确性、合法性、合规性和有效性，提出意见和建议的一种专职经济监督活动。

　　公司内部审计的审计范围包括公司本部、下属各部门及控股子公司、分公司、驻外办事处等。内部审计的审计类型包括经营绩效审计、法纪规章遵循情况审计、任期内经济责任审计、内部控制审计、预算执行情况和其他专项审计。

　　本制度所规定的内部审计包括：

　　1、内部审计计划

　　审计部按照审计委员会所确定的年度审计重点制定年度审计计划，经审计委员会批准后作为年度审计工作的指导性文件。

　　2、内部审计执行

　　审计部按照年度审计计划，针对具体审计项目制定审计程序，派遣审计人员进行审计。

　　3、内部审计结果处理

　　审计部将审计报告报送审计委员会，同时送达被审计部门（或单位）。审计委员会根据审计报告确定内部审计处理意见。当发生重大争议时由审计委员会召开听证会，由董事会对重大问题确定处理意见。

　　二、控制目标

　　健立建全内部控制制度，严肃财经纪律；

　　查错揭弊，改善经营管理，提高经济效益；

　　加强对下属各单位（部门）的监督与控制；

　　为董事会的经营决策提供相对立、客观的资料。

　　三、主要控制节点

　　审计委员会审批年度内部审计计划；

　　审计委员会对内部审计中重大争议召开听证会；

　　四、控制政策与方法

　　审计部对董事会下设的审计委员会负责，财务总监对审计部日常业务进行指导；

　　按照年度审计计划安排内部审计工作进程；

　　实行审计结果重大争议的听证会制度。

　　第二章

　　组织机构及岗位职责

　　一、涉及部门及部门职责

　　审计委员会：隶属于董事会，其职责包括：

　　批准内部审计制度及修订方案、年度内部审计计划；

　　确定年度内部审计工作重点；

　　对聘请的注册会计师与内部审计部门的职责划分和协调；

　　根据审计结果依照公司有关制度对被审计单位及有关人员作出处理决定并交公司有关部门执行；

　　对审计结果中反映出的重大问题，可先形成处理意见，然后提交董事会讨论解决；

　　财务总监：

　　年度内部审计计划审核；

　　协调审计部与各被审单位的关系；

　　对审计部日常业务活动进行指导。

　　审计部：

　　隶属于审计委员会，其职责包括：

　　拟定内部审计制度及修订方案；

　　根据审计委员会确定的内部审计工作重点制定内部审计计划；

　　组织安排内部审计工作；

　　形成审计意见，提交内部审计报告；

　　配合注册会计师的审计工作；

　　二、岗位职责

　　审计部部长：

　　制定年度内部审计计划；

　　审计项目的组织、计划与质量控制；内部审计报告的审核、提交与解释；

　　拟定内部审计制度；

　　审计员：

　　按照审计项目安排进行内部审计工作；

　　撰写审计报告草案。

　　第三章

　　授权体系

　　内部审计业务授权，是指公司内部各级管理人员在其职权范围内，根据既定的权限及有关职责执行、配合内部审计的各项业务。

　　内部审计业务授权详见下表。

　　项目

　　审计计划的制定

　　审计报告的编制

　　发起部门

　　审计部

　　审计部

　　协商/会签部门

　　审核部门

　　财务总监

　　财务总监

　　批准部门

　　审计委员会

　　审计委员会

　　董事会

　　审计结果中重大审计委员会

　　问题的处理

　　第四章

　　管理制度

　　内部审计计划管理（P6-Z4-1）

　　一、目的本管理文件明确了对内部审计计划制定、审批过程的管理要求与操作规范。

　　二、范围

　　本管理文件对内部审计计划制定、审批过程进行了规定，适用于审计部及审计委员会。

　　三、相关程序及制度

　　财务会计报告的内部控制制度(P4-Z1-J4-3)?

　　预算编制(P5-Z4-1)

　　预算执行与考核（P5-Z4-2）

　　四、业务流程

　　步骤

　　完成时间

　　涉及部门

　　/岗位

　　1董事会本年经营审计委员会

　　目标确定后15日内

　　2审计委员会确定审计部部长

　　年度内部审计的重点后20日

　　明确本年度内部审计的重点部门、分公司、子公司，以及重点审计项目，并制定年度《年度内部审计计

　　划》，报财务总监审核

　　3收到年度内部审财务总监

　　计计划后10日

　　4收到年度内部审审计委员会

　　《批准年度内部审计计划》

　　审核《年度内部审计计划》

　　根据董事会经营指导思想，确定年度内部审计的重点

　　步骤说明

　　步骤

　　完成时间

　　涉及部门

　　/岗位

　　步骤说明

　　计计划后10日

　　五、单据及报告

　　《年度内部审计计划》

　　内部审计执行管理（P6-Z4-2）

　　一、目的本管理文件明确了对内部审计项目执行过程的管理要求与操作规范。

　　二、范围

　　本管理文件对内部审计项目执行过程进行了规定，适用于审计委员会、审计部及被审计部门（或单位）。

　　三、相关程序及制度

　　四、业务流程

　　步骤

　　完成时间

　　涉及部门及岗位

　　审计部部长

　　步骤说明

　　确定具体审计项目人员配备，拟定具体审计计划，报财务总监审批；

　　2收到具体审计财务总监

　　划后5日内

　　3财务总监审批审计部部长

　　审计计划后5日内

　　4《内部审计通审计部审计人员

　　知书》下达后

　　5审计工作外勤审计部审计人员

　　结束后

　　6收到《内部审计审计部部长

　　报告》草稿3日内

　　7收到《内部审计财务总监

　　审核《内部审计报告》初稿，形成征撰写《内部审计报告》草稿，提交审计部经理审核；

　　审核《内部审计报告》草稿，形成初稿后，送财务总监；

　　报请审计委员会签发《内部审计通知书》，送达被审计单位；

　　进行内部审计工作；

　　审批具体审计计划

　　报告》草稿3日内

　　8收到《内部审计被审计单位

　　报告》征求意见稿5日内

　　9求意见稿；

　　对《内部审计报告》初稿反馈意见

　　收到反馈意见财务总监、审计根据被审计单位反馈意见，对内部审后5日内

　　部经理

　　计报告草稿作出修改（如认为反馈意见无参考价值，则不考虑），最终完成内部审计报告并提交审计委员会。

　　五、单据及报告

　　《内部审计通知书》

　　《内部审计报告》

　　内部审计结果处理（P6-Z4-3）

　　一、目的本管理文件明确了对内部审结果处理、审计报告重大争议处理过程的管理要求与操作规范。

　　二、范围

　　本管理文件对内部审计结果处理过程进行了规定，适用于审计委员会、审计部及被审计部门（或单位）。

　　三、相关程序及制度

　　四、业务流程

　　步骤

　　1完成时间

　　涉及部门岗位

　　步骤说明

　　审议内部审计报告，征求被审计单位意见；

　　如对审计结果表示异议，向审计委员会提交《内部审计申诉报告》；

　　审核申诉理由，如认为申诉

　　理由不成立，则不与考虑；

　　如认

　　有必要，审计委员会可召集财务总监、审计部经理、被审计单位有关人员举行听证会，就内部审计申诉报告中的重要事项进行听证。

　　5听证会后5日

　　审计委员会

　　根据听证的结果，作出是否复审的决定；如须复审，由审计委员会直接指派人员复审；

　　6审计结果确定审计委员会

　　根据审计结果依照公司有关制度收到审计报告审计委员会

　　后5日内

　　2收到审计报告被审计单位

　　后5日内

　　3收到申诉报告审计委员会

　　后5日内

　　4收到申诉报告审计委员会

　　后5日内

　　后

　　对被审计单位及有关人员作出处理决定并交公司有关部门执行；对审计结果中反映出的重大问题，可先形成处理意见，然后提交董事会讨论解决。

　　五、单据及报告

　　《内部审计结果处理决定书》

　　《内部审计结果处理意见书》

　　其他管理制度（P6-Z4-4）

　　1、对审计人员的管理

　　审计委员会对审计人员的选用、审计部门部长的任用应认真考核、仔细筛选。对审计人员的业务水平应定期（或不定期）进行考核，并加强对审计人员执业道德的监督。

　　2、与独立审计的配合

　　审计委员会聘请会计师进行独立审计时，审计部有义务进行配合，提供相关资料。

　　3、档案管理及保密

　　审计部应妥善保管好审计档案，对在内部审计过程中悉知的情况予以保密。

篇三：医药审计是做什么的

　　

　　医院药品库存审计方法探析

　　安徽省注册会计师协会课题组

　　【摘

　　要】医院药品库存是医院重要流动资产,是医院财务报表审计重要一环,因其规格品种多、量大繁杂、流动快、不宜盘点等,常常导致注册会计师执业时不易准确掌控,给审计工作带来风险.本文根据以前审计经验,通过分析2家不同区域、不同级次的医院,分别处于人工系统与信息系统环境中,药品购进、发出和库存管理现状后,在遵循中国注册会计师协会制定的《医院财务报表审计指引》(会协2011第3号)和风险导向审计前提下,提出药品库存审计中如何了解医院药品购、销、存流程,比对信息化系统,怎样有效监盘等方法,力求探索出一种既提高效率和效果,又规避执业风险的药品库存审计方法.

　　【期刊名称】《中国注册会计师》

　　【年(卷),期】2016(000)012【总页数】4页(P78-81)

　　【关键词】药品;库存;审计方法

　　【作

　　者】安徽省注册会计师协会课题组

　　【作者单位】

　　【正文语种】中

　　文

　　根据资料统计,无论医院规模大小，药品库存占医院“库存物资”金额比例基本在75%左右，其品种涉及西药和中草药、中成药。尽管国家正在进行医院药品管理模式改革，医院系统也正尝试“药房托管”、“医药分家”等新的不同管理方式,

　　但笔者认为，医院药品审计短期内还是很难从注册会计师业务中消失，药品的购销存活动目前和将来一定时期仍是医院资金运动的重点环节和审计的难点。审计时如何运用有效的审计方法准确判定库存药品的真实性，将医院财务报表审计风险降到最低，是审计执业界需要思考的问题。

　　由于医院地理区位、管理级次和技术水平的差异，目前医院对药品库存管理主要存在三种模式。

　　（一）人工管理系统

　　该类医院从药品申请采购、审批、质检、验收入库、调价、售出均以手工操作为主，医生处方从门诊诊断到住院治疗也全部是手工书写。

　　此种模式下，药品采购、库存、销售等过程完全脱节，信息不能共享。结果出现：医生开处方不知道药房（库）是否有药品；药房（库）不清楚医生将会用什么药；药品（械）部门不知道药房（库）药品库存数量和品种，不知道将采购什么药品或何时采购药品；还会出现药房无处方药时，就不按处方药而是根据患者要求或向患者推荐发售替代药品，或者给患者出具药品欠条，极端情况是中西药互换，将西药替换为西洋参、灵芝等中草滋补药。鉴于此，医院药房（库）也不再定期进行药品盘点，不记库存明细账，药房（药库）管理人员也不能准确知道不同种类和规格药品的实际库存数量，为应付财务核算和其他需要就胡编乱造盘点表和出入库单等。定期向财务部门报送的药品购销存报表、出入库单等，变成一种程序性工作，实际库存的真实性无人知晓，各种药品腐败随之而生。药房（库）尽管设有明细账，但为了保持与医生处方相符，就不管实际发售药品和库存情况，一律按处方数登记，上报财务部门的所有资料就依据自己明细账数等，如此等等诸多怪像不一而足。

　　此种模式下，医院财务部门根据药房（库)定期报送的报表和药品出入库单、处方汇总表等，登记库存明细账，进行数量和金额明细核算，程序上好像进行了控制，实质上因为从不进行实地盘库，记账不过就是闭门造车般再次定期复制似是而非的数字，完全对药房（库）失去控制；财务部门成本核算也变得随心所欲，根据自己账面数等估算结转；实行售价核算的药品根本不进行药品数量登记，只是定期按药房(库)编报的购销存金额报表，或按药房划卡及处方金额等汇总核算药品收入，再按药品加成率推算结转药品成本（注：国办发【2015】33号《国务院办公厅关于全面推开县级公立医院综合改革的实施意见》已规定“取消药品加成”）。

　　本次调查的某医院，属2甲医院，除财务核算系统为软件系统外，药品购销存管理和医生处方管理均系人工，设有药库一处、门诊药房和住院药房各一处，药械科专门负责药品等购进、发出和库存管理，该院药品供应商自行选定，固定供应商7家，具有多年合作关系。2013年-2015年6月药品库存和药品收入情况如表1、2。

　　从表1、2可知，该院药品库存占库存物资比重平均在76%以上，药品收入占医疗收入比重接近40%。

　　根据该院财务部门提供的月盘点表，随机抽取药库西药15个品种、中成药15个品种进行监盘，发现数量正确率平均为83%；抽查药房西药、中成药各50个品种进行监盘，正确率平均为79%。综合正确率81%。随后进一步询问和测试发现，该院药品管理几乎无内控可言：药械科日常根据库存和药房的要求通知供应商供货，无具体计划和验收手续，有的药品甚至未经入库便直接进入药房，药库和药房只有药品流水式登记薄，无完整药品明细账，也未进行定期盘点；财务每月依据其提交的仅有药品金额的报表和药房汇集的处方统计表、上交的现金等记账；医生根据病情或供应商情况开具处方，库房、药房是否有此药品其浑然不知；药房调换药品情况时有发生，诸多现象正是前述监盘产生较大差异的原因。

　　（二）人工与信息化管理结合系统

　　该类医院从药品申请采购、审批、质检、验收入库、调价、售出等环节部分通过信息化系统，其他环节全部是手工。

　　此种模式下，从药品购进到销售，已运用信息化系统的环节有局部的资源共享，但因信息化系统的局限性，某些环节仍出现肠梗阻，就整个药品管理核算系统而言，也会出现（一）中某些现象，如：财务部门不能准确、完整掌控药品购进、销售和库存情况等。

　　（三）信息化管理系统

　　该类医院从药品申请采购、审批、质检、验收入库、调价、售出到医生处方，除中草药外，均通过信息化系统处理。医生开处方前可先通过信息系统查询将要使用药品库存情况，在不影响患者治疗效果的前提下，可视药品库存状况决定开具何种处方药；药品（械）部门可根据信息查询系统了解药品库存状态，还可依据信息查询系统分析不同时期不同药品使用频率，使用效果等，有针对性制定计划进行采购，避免盲目性；同样，药房（库）定期根据信息查询系统提供的各药品库存信息进行及时盘点，做到账实一致。理论上，药品购销存各环节自成一体，互相控制，但实际上，由于医院内部控制执行和监管不同，药库也会产生不同程度账实差异：如药品采购因付款方式不同，出现财务部门已按采购合同付款，供应商未及时开票，药品已入库，入库单未及时提交，财务部门未入账，但药房（库）已录入记账；或药品尚在运输途中，供应商发票已寄到，财务部门在未收到药房（库）入库单时便做库存；药房发药环节因无扫描系统，工作人员疏忽或责任不强，录入时发生同种药品不同规格串号等。

　　中草药因自身的特点，仍只能采用前两种模式。

　　此种模式下，只要内部各环节能做到互相制约，按程序操作，各端点准确登录，医院财务部门就可以及时掌控药品购销存情况，及时核对各子系统库存逻辑关系，准确进行药品收入和成本核算。

　　本次调查的某市级医院，属3甲医院。拥有较为完善的财务核算系统、药品管理系统，且系统之间相互联通，除财务监督外，内审部门随时可以依附审计子系统对

　　其进行稽查核实，系统的互联在一定程度上促使部门间牵制加强，内控也变得更有效。2013年-2015年6月药品库存和药品收入情况如表3、4。

　　从表3＼4可知，该院药品库存占库存物资比重平均72%以上，药品收入占医疗收入比重接近45%。

　　由于该院基础工作从层面上判断比较好，所以我们随机抽取药库西药、中成药各20种药品进行监盘，结果正确率平均为96%，同样抽取药房西药、中成药各20种药品监盘，正确率平均92%，综合正确率94%。产生账实差异原因主要系：单到货未到或货到单未到，以及内部单据未及时传递，相关系统录入时间差所致。

　　以上两种管理模式医院，无论其规模大小和医改情况，近几年药品收入占医疗收入比重平均都在40%以上，药品占库存物资比重平均都在70%以上，可见注册会计师对药品审计的重要性和风险并未随医改的推进而变化，审计中方法的运用就显得非常重要。

　　以上第（一）、（二）种模式正常情况下，药品库存可信度差，特别是第（一）模式，审计难度大，审计风险高。第（三）种模式药品库存可信度较高，审计风险基本可控。为此，笔者认为，在遵循《医院财务报表审计指引》（会协2011第3号）的前提下，首先进行风险评估。

　　无论医院药品库存采取上述哪种管理模式，审计时都必须实施药品购销存环节风险评估。为评估风险，可以通过询问、观察并结合检查等程序，初步了解药品购销存环节业务活动，如行业药品市场供求与竞争情况；药品采购平台；药品供应商区域、规模与知名度；医院的技术水平；医疗服务项目和医疗事故情况；病床数和使用率、住院病人数、门诊人数和诊疗科室管理情况；近年医疗服务收入特别是药品收入；法律环境和监管环境的变化；药品实物盘存制度；药械部门与财务部门关联度等。此外，还应了解医院相关人员薪酬等等，这样便可总体上确定风险点和进一步审计的重点领域和方法。

　　根据以上风险评估结果,为避免审计风险，还应针对（一）人工管理系统和（二）信息化系统采取以下审计应对措施。

　　（一）了解医院药品购进、销售、库存核算管理流程

　　1．购进是否合规

　　药品采购是否实行授权管理、有计划采购，是否通过招投标程序在规定的采购系统进行、采购药品付款方式、送货方式和送货地点等。这是(一)至(三)管理模式都必须执行的程序，也是最为基本的第一程序。

　　2.药房（库）核算方式是否合规

　　(1)查看入库单、验收单及出库单等手续是否齐全，人工系统下，账、卡能否及时登记，库存明细账、日报表和月报表是否建立；信息系统下，各端点是否准确录入，录入与审核是否按规定由不同人员分开执行。

　　(2)所有采购药品是先全部进指定药库，再由药房申请领用，还是直接由供应商按医院药品（械）部门的规定发送到各药房，若是后者，必须查验药房是否依据规定及时验收和统计药品入库数量，并向药库上报。

　　(3)药房销售药品，人工系统下，是否按照医生处方执行，处方是否设专人负责，每月汇总装订；信息化系统下，医生处理端是否有相关指令。药房是否按普通病人和医保病人划分发药窗口，各窗口是否单独领药、发药，单独进行数量管理，分开核算，药品是人工划价还是系统生成。

　　(4)退药、调药和调价是否按规定程序及时处理，无规定程序时，是否有习惯性的处理方式。人工系统下和信息化系统下因监管不严等，部分经办人员就随意操作，不按规定的程序执行，结果导致账实不符，所以，审计人员必须了解医院发生这种现象时的处理方式。

　　(5)药房（库）是否定期（月末、季末、年末）盘点与稽核，是否定期与财务对账，是否做到账账、账卡、账表一致，是否根据药品实际使用量和药品有效期合理确定

　　药品储备定额。人工系统下，这种测试尤为重要，因为部门之间缺少制约机制，经常出现药房、药库或实际盘点结果不移交财务，或在未盘点的情况下将统计表甚至流水账数字抄送财务，或财务不按移交的盘点数及时调账等等；信息化系统下，系统出现差异或错误提示时，是否按程序得到及时准确的纠正，是否存在以系统数字代替实物盘点数。

　　(6)期末对单到货未到和货到单未到的，是否进行暂估等相应的账务和系统处理。特别是对时间较长的，更应重点关注，这里往往是错误和舞弊产生的温床。

　　(7)查看不同岗位是否分工负责及相互牵制：药房（库）药品入库是否经过采购员、检验员、保管员、药品（械）科、会计人员签字；药库药品出库，是否由保管员、经领人、会计等签字；药房售药是否按处方执行。人工系统下，审计时应要求提供其处理流程图，无论有无流程图，都应结合会计凭证等进行检查；信息系统下，应查看系统中相应环节授权人是否履行职责，是否有越权行为。

　　（二）比对信息化系统

　　信息化系统下，应了解HIS（医院信息管理系统）系统模块与各自作用，相互关系，重点抽查测试ERP系统（或财务核算系统）、药库子系统、药房子系统、门诊收费子系统和住院子系统关联性，比对医生处方、药房发药数量、金额是否与ERP系统、门诊和住院系统等相关数字一致。

　　（三）抽查某一时段或某几天住院和门诊患者人数和用药量

　　在人工系统下，有患者人数统计表的，将统计表人数和用药金额与住院药房、门诊药房药品销售日报表核对，若金额不一致的，应检查原因；无统计表时，应汇总药房提供的医生处方，分别统计药品品种和人数，并与药房销售日报表核对。

　　在信息化系统下，应测试药房某一时段的药品销售数量和金额、患者人数和用药之间逻辑关系，药品库存期末数是否与实物盘点表数一致，并将药房领用数与药库发出数、“一日清单”汇总数比对，防止信息系统下的舞弊。

　　（四）药品监盘

　　医院药品管理无论是人工系统还是信息化系统下，审计时的监盘程序都是必经程序，且应非常重视。从审计调查的2家医院看，尽管1家医院从行政到业务全部实施信息化管理，内审部门还配备审计系统，但因过于信赖信息系统，疏于实物和录入环节管理，抽查时平均差异率为6%。

　　另1家人工系统管理的医院，抽查时平均差异率为19%。所以，面对量大、品种杂、保质期不同等药品库存情况，为了有效进行药品审计监盘，下面几项工作不可缺少：

　　1.制定针对性监盘方案

　　在充分了解被审医院内控情况基础上，结合审计时发现的内控缺陷，制定出针对性监盘方案，统筹规划好监盘人员、时间、区域等，做到有的放矢，而不是走程序。

　　2.确立监盘重点区域

　　医院药品库存一般有两种模式，一是药库+药房模式，即医院设立药库、门诊药房和住院药房储藏药品。此模式下，医院药品（械）部门按规定的方式采购药品后存入指定药库，门诊和住院需要时，履行一定程序从药库领取，放入各自药房，然后按医生处方销售给患者。二是药品供应商+药房模式，即医院不设药库，直接通过医院药品（械）部门，按规定程序向供应商购药后，供应商直接将药品送到药房，省去药库环节。

　　无论何种管理模式下，审计人员都应将门诊药房作为监盘重点，因为这里每天进、销量庞大而复杂，容易产生差错和舞弊。盘点时间建议被审计单位安排在下午下班后，盘点时应按药品陈列顺序，分品种和规格进行。

　　3.检查药品保质期

　　药品有效期审计不仅仅包括在库（房）药品的有效期审计，还应该包括对过期、毁损药品处理方面的审计，防止药品保管人员将过期药品充抵库存数。查阅过期药品销毁单或登记薄也是重要一环。

　　4.核查药品进货渠道

　　查看药品是否经过国家规定的药品采购平台采购，供应商是否已提供药品说明书及“两证一照”、药品生产的批准文号、质量报告书、等级证书等，避免“三无”药品和伪劣药品库存存在。

　　5.查阅药品采购计划和合同

　　要求被审单位提供药品采购计划和合同，分析是否按需采购，查看库存中有无购货量异常变动情况，是否存在人情采购和盲目采购，是否均签订采购合同。

　　6.抽查中草药中常用品种和价值高的品种

　　中草药因易潮、霉变、过期变质、易虫蛀，损耗大，购进和销售过程中容易产生数量误差，比西药和中成药管理难度大，目前人工管理的较多。从审计成本与效益出发，在对日报表和中药库（房）相关人员进行询问了解的基础上，随机抽取常用品种、极少冷门品种和部分价值高的品种实施监盘，监盘时必须关注有无药品回炉使用、有无将霉变和失效部分通过清理后再使用、有无潮湿等情况，还应校对其度量仪器。

　　（五）审计报告披露

　　在采取以上审计方法仍无法准确判断或确定药品库存时，应根据情况，对库存监盘结果以发表保留意见报告等方式予以披露。

　　（六）药品价格审查

　　长期以来，医院药品价格一直受到外界质疑。从本次调查的医院看，部分仍在通过各种方式执行过去的加成法，即西药按进价的15%，中草药按25-30%对外销售。根据2010年12月财政部发布的《医院会计制度》和《基层医疗卫生机构会计制度》的规定，医院对药品购进和发出应选择采用个别计价法、先进先出法或加权平均法确定成本。所以，鉴于历史原因和医改现状，审计时应区别情况处理。

　　对仍实行加成率的，对加成率范围应进行核实和重新计算，甄别有无混淆范围，并

　　视情况在报告中进行披露；对已按会计制度规定执行的，应抽取进销量大的种类进行重新计算等，检查其核算是否正确。

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