基于增值税转型的寻租行为分析

【摘要】 文章运用寻租理论以寻租的视角,从一般纳税人和小规模纳税人两个维度分析了增值税转型过程中存在的寻租行为,并针对这些行为提出了使经济人不愿为、不必为、不敢为和不能为的可行性对策。

【关键词】 增值税转型;寻租;对策

当制度从有序的市场转向直接的政治分配时,寻租活动就会成为一种重要的社会现象出现。税收是国家凭借政治权力,强制地、无偿地参与社会产品的分配。由于政府干预的存在,不可避免地存在着寻租。我国自2009年1月1日起,在全国实行增值税转型改革,由于种种原因,此次转型改革在制度上还不完善,这就为经济人寻租提供了有利的“契机”。本文试图用寻租理论解释增值税转型过程中出现的寻租行为,并在此基础上提出相应的治理策略。

一、增值税转型过程中的寻租行为

根据纳税人经营规模大小及会计核算健全与否,将增值税的纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人。对一般纳税人,实行增值税专用发票抵扣税款制度;而对于小规模纳税人,则只需按其销售额根据征收率简单计算应纳增值税税额。本文将分别从一般纳税人和小规模纳税人两个角度分析增值税转型过程中存在的寻租行为。

(一)一般纳税人的寻租行为

目前,我国对一般纳税人均采用国际上通行的扣税法,即以产品销售额扣除法定扣除额后的余额作为增值额。我国此次的增值税转型是生产型增值税向消费型增值税的转变。转型前,只有购入的原材料可进行税前抵扣;转型后,购进的固定资产也可以进行税前扣除。在这种情况下,一般纳税人就会千方百计的增加可以进行税前抵扣的固定资产的金额,以减少企业纳税额。

1. 通过“扩大”固定资产抵扣范围进行寻租

修订后的增值税条例规定,与企业技术更新无关且容易混为个人消费的小汽车、摩托车和游艇,房屋、建筑物等不动产不纳入抵扣范围。一般纳税人可能通过混淆购进固定资产的来源和用途,将上述非抵扣范围的固定资产进行申报抵扣。如:(1)增值税一般纳税人将自己或别人购入生活用的汽车、摩托车、家用电器等固定资产,通过变换开票产品名称和购货方名称,用于本企业抵扣进项税额。(2)在建造房屋、基础设施等不动产时,对购入的钢材、水泥等建材产品,索取增值税专用发票进行抵扣。

2. 通过购入其他企业的增值税专用发票进行寻租

固定资产可以税前抵扣是针对一般纳税人而言的,另外一些企业如免税企业、农产品加工出口企业和小规模纳税人等,大都不能进行税前抵扣,所以增值税专用发票对这些企业毫无意义。这种情况下,增值税一般纳税人企业极有可能低价购入上述企业购进固定资产的增值税专用发票,通过变换企业名称,使其成为可供自己企业使用的增值税专用发票。

3. 通过存量固定资产进行寻租

企业要享受增值税进项税额全额抵扣政策需在2009年1月1日后购进固定资产,笔者以2009年1月1日为分界点,将这之前纳税人已经购置的机器设备、固定资产称为存量固定资产。对于企业而言,存量固定资产能否抵扣,意义重大。因此,企业可能将存量固定资产通过种种途径同样享受进项税额全额抵扣的优惠政策,为企业创造经济利益。如:(1)将在2009年1月1日以前购入,但尚未索取增值税专用发票的固定资产,在增值税转型后索取增值税专用发票,以抵扣税款。(2)将转型前已索取增值税专用发票,但尚未抵扣的固定资产,开具红字专用发票冲销后重新取得新的增值税专用发票予以抵扣。(3)将2009年1月1日以前购入、已索取普通发票的固定资产,将普通发票退回销售方,要求重新开具增值税专用发票进行抵扣。(4)以假货退货名义,请销售方开具红字发票冲减销售后,再开具增值税专用发票进行抵扣。(5)通过关联方交易先售出再购回的方式对存量固定资产的税款进行抵扣,使国家利益向企业利益转移。

(二)小规模纳税人的寻租行为

从两种增值税纳税人的计税原理看,一般纳税人增值税的计算以增值额作为计税基础,而小规模纳税人的增值税以全部销售额(不含税)作为计税基础,按其销售额根据征收率简单计算应纳增值税税额,且一般情况下不允许其使用增值税专用发票,亦不能抵扣增值税专用发票进项税额。在这种计税原理下,小规模纳税人可能通过以下几种途径进行寻租。

1. 通过少计销售收入进行寻租

小规模纳税人的增值税是以全部销售额(不含税)作为计税基础,增值税税率为3%,即增值税税额=收入×3%,。从上述计算公式可以看出,若收入减少,应交增值税税额也减少。因此小规模纳税人极可能通过少计销售收入,使国家利益向企业转移。如:(1)实行账外经营,即销售产品不入账;或者虽设账但隐瞒销售收入,以减少应交税额。(2)按税法规定应视作销售的行为发生时,不计收入。(3)故意延迟、后移销售收入。

2. 通过使用增值税专用发票进行寻租

有相当数量的小规模纳税人,由于不能使用增值税专用发票,不仅增加了其税收负担,而且制约了对一般纳税人的销售市场。为了减少税负、扩大销售收入,小规模纳税人可能通过种种手段以达到使用增值税专用发票的目的。如:(1)采取不正当方法开具增值税专用发票;(2)通过非法途径购买增值税专用发票;(3)让他人代开增值税专用发票;(4)填开虚假增值税专用发票。

3. 利用小规模纳税人身份进行寻租

人们通常认为,小规模纳税人的税负重于一般纳税人,但实际并非如此。转型后小规模纳税人的增值税税率统一降为3%,而一般纳税人仍为17%,如果企业准予从销项税额中抵扣的进项税额很小,小规模纳税人的税负会低于一般纳税人。而且对一些不需要专用发票或不能抵扣进项税额的买方来说,他可能更喜欢从小规模纳税人进货,在商品零售环节尤其如此。所以,有时候小规模纳税人比一般纳税人的销售情况会好些。基于这两点,小规模纳税人的身份可能比一般纳税人身份更有利,因此就会存在利用小规模纳税人身份进行寻租的行为。如:(1)通过隐瞒销售收入维持小规模纳税人身份。根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》规定:从事货物生产或者提供应税劳务的纳税人,以及以从事货物生产或者提供应税劳务为主,并兼营货物批发或者零售的纳税人,年应征增值税销售额(以下简称应税销售额)在50万元以下(含本数,下同)的属于小规模纳税人;除上述规定以外的纳税人,年应税销售额在80万元以下的都属于小规模纳税人。企业可能通过隐瞒销售收入使其符合《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》对小规模纳税人的规定,继续维持小规模纳税人身份,以达到减少税负的目的。(2)通过贿赂有关工作人员以维持其小规模纳税人身份。小规模纳税人可能通过与税务人员拉关系,运用请客吃饭、出资旅游、代购物品或现金贿赂等手段来达到维持小规模纳税人身份、减少税负的目的。

二、治理增值税转型过程中寻租行为的策略

寻租经济学认为,治理寻租活动的原则主要包括四个方面,即使经济人不愿为、不必为、不敢为和不能为。在此原则上,笔者提出以下治理增值税转型过程中寻租行为的策略。

(一)发挥意识形态的作用,使经济人不愿为

与西方国家“死亡和纳税是人生必经的两件事”的观点深入人心的情况相比,中国人有很强的非税及轻税观念。如“轻徭薄赋”反映出了人们的税收理想就是轻税,纳税人并不会因多纳税而得到相对的利益或尊敬。要改变这种情况,必须从文化入手,发挥意识形态的作用。从经济学角度讲,人们的基本行为动机没有什么差异,都是追求效用最大化,而人们行为的差异则在于其收益较之成本的差异,此差异来源于个人的价值观不同。同一事件中,不同的人对收益和成本的主观评价是不同的,在此,意识形态起着决定性作用。因此,必须发挥意识形态的作用,使经济人的偏好体系发生升华,追求高层次(精神)需要,自觉放弃乃至抵制寻租行为。

(二)不断增加经济人的寻利收益,使经济人不必为

从社会福利的角度来看,经济人追求自身经济利益的活动大致可以分为两大类:寻利活动和寻租活动。与其他经济理论一样,寻租理论的出发点是经济人对于自身经济利益的追求,无论是寻租还是寻利,作为经济利益的当事人或独立的经济主体,都是在追求其个人经济利益的最大化。从寻利到寻租,并不是因为经济人的道德观念发生了变化,而是因为社会制度结构发生了变化,使寻租的收益大于寻利的收益,追求利益最大化的经济人当然会选择从事收益更多的寻租活动。如果可以增加寻利的收益,使天平向寻利活动倾斜,则经济人将毫不犹豫地选择能带来更大利益的寻利活动,符合博弈的寻租活动也自然得到遏制。

(三)坚持“严管重罚”的思想,使经济人不敢为

按照寻租经济家的解释,寻租行为起源于人的“理性经济人”本质。在纳税理性中,纳税人是否寻租,并不是取决于所谓的“税收的道德”,而是取决于寻租的成本和收益。有效的监管既可减少寻租的预期收益,又可增加寻租的预期成本;且事后的处罚也会增加纳税人的心理成本。所以,应坚持“严管重罚”的思想,使经济人的成本大于收益,主动放弃寻租行为。

“严管”主要包括两方面:一是对抵扣凭证进行严格审核。首先,强调并规范抵扣凭证的审核工作,从源头过滤不符合抵扣条件的抵扣凭证。其次,建立长期的审核制度,对当月所有固定资产抵扣信息,办税服务厅要及时传递到税源管理部门进行逐条核实。最后,税收管理员要在加强票面审核的同时,深入企业,查看实物,验明生产厂家,查明具体用途,并与购货合同进行一一核对,防止虚假购进,骗取抵扣税款。二是规范小规模纳税人的资格认定。增值税转型后,小规模纳税人的销售额标准为:工业50万元、商业80万元。这就要求年应税销售额超过新标准的小规模纳税人,必须向主管税务机关申请一般纳税人资格认定。

“重罚”首先体现为加大执法和处罚力度,提高偷逃税款的处罚金额,加重对违法人员的刑罚,使寻租收益降低,成本和风险加大,使偷逃税者在经济利益、政治前景、社会声誉等方面都得不偿失,从而使偷逃税行为的动机得到有效控制。

(四)加快制度创新,使经济人不能为

根据新制度经济学理论,寻租是一种制度现象,其产生的根源在于制度不健全。因此,在税收领域,遏制寻租活动的根本出路在于制度创新。完善现有税法可以减少和防止寻租问题的发生,具体而言,可以从以下几方面着手。

1. 建立配套的增值税征收管理细则

在完善增值税税制的同时,应建立配套增值税征收管理细则,以便能更好地指导实际增值税征管工作。通过具体的制度规定,可以减少被人钻空子的空间;同时制定详细而富于操作性的法律责任章程,加大处罚力度,提高寻租成本,从而达到遏制寻租行为的目的。

2. 逐步推进增值税征税范围改革

增值税转型改革已在全国范围内推行,但是,它只解决因固定资产的增值税不能抵扣而产生重复征税和抵扣链条中断的问题。在我国,增值税抵扣链条不合理断裂的现象更主要的是出现在营业税征税领域里。因此,我国应加快步伐,推进增值税征税改革范围,即在目前征收营业税的领域里改征增值税,扩大增值税的征收范围。

3. 建立合理评估存量固定资产价值的机制

一般纳税人可以利用存量固定资产进行寻租的根源在于没有一种合理评估存量固定资产价值的机制。笔者认为,存量固定资产可以采用如下方法进行价值评估:存量固定资产销售时进行资产评估的,若评估值大于净值时,销售税额按评估值计征,进项税额按净值计征;若评估值不大于净值且销售额大于评估值,销售税额按销售额计征,进项税额按评估值计征,若评估值不大于净值且销售额不大于评估值,销项和进项税额都按评估值计征。●

【参考文献】

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